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Die Übertragung von Wirtschaftsgütern bei Personengesellschaften im Ertragssteuerrecht

Diplomarbeit 2002 95 Seiten

BWL - Rechnungswesen, Bilanzierung, Steuern

Leseprobe

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Einleitung
1.1 Problemstellung
1.2 Aufbau und Struktur der Arbeit

2 Grundlagen
2.1 Der Begriff Übertragung
2.2 Der Begriff Wirtschaftsgut
2.3 Die Mitunternehmerschaft
2.3.1 Der Begriff der Mitunternehmerschaft
2.3.2 Beginn und Ende der Mitunternehmerschaft
2.4 Die Ertragsbesteuerung bei Personengesellschaften
2.4.1 Der Begriff Personengesellschaft
2.4.2 Die einkommensteuerliche Stellung der Personengesellschaft und ihrer Gesellschafter
2.4.2.1 Die Stellung der Personengesellschaft
2.4.2.2 Die Stellung der Gesellschafter
2.4.3 Das Betriebsvermögen der Personengesellschaft
2.4.3.1 Das handelsrechtliche Vermögen
2.4.3.2 Das steuerliche Vermögen
2.4.3.2.1 Das Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft
2.4.3.2.2 Das Sonderbetriebsvermögen einer Mitunternehmerschaft
2.4.4 Die Bilanz der Personengesellschaft
2.4.5 Die gewerbesteuerliche Betrachtung

3 Möglichkeiten und Durchführung der Übertragung von Wirtschaftsgütern
3.1 Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter bei Personengesellschaften
3.1.1 Die Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter von der Personengesellschaft auf den Gesellschafter
3.1.1.1 Die Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter aus dem Gesamt-handsvermögen der Mitunternehmerschaft in ein Sonderbetriebs-vermögen des Mitunternehmers
3.1.1.1.1 Entgeltliche Veräußerung
3.1.1.1.2 Übertragung gegen Minderung von Gesellschaftsrechten
3.1.1.1.3 Die unentgeltliche Übertragung
3.1.1.2 Die Übertragung aus dem Gesamthandsvermögen der Personen- gesellschaft in ein anderes Betriebsvermögen des Mitunternehmers
3.1.1.2.1 Die entgeltliche Veräußerung eines Wirtschaftsguts
3.1.1.2.2 Die Übertragung gegen Minderung der Gesellschaftsrechte
3.1.1.2.3 Die unentgeltliche Übertragung
3.1.1.3 Die Übertragung aus dem Gesamthandsvermögen ins Privatvermögen
3.1.1.3.1 Entgeltliche Veräußerung
3.1.1.3.2 Übertragung gegen Minderung von Gesellschaftsrechten
3.1.1.3.3 Unentgeltliche Übertragung
3.1.2 Die Übertragung vom Gesellschafter an die Personengesellschaft
3.1.2.1 Übertragung eines einzelnen Wirtschaftsguts aus dem Sonderbetriebs- vermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen der Mitunternehmerschaft
3.1.2.1.1 Die entgeltliche Veräußerung
3.1.2.1.2 Die unentgeltliche Übertragung
3.1.2.1.3 Übertragung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten
3.1.2.2 Die Übertragung aus dem Einzelunternehmen ins Gesamthandsvermögen
3.1.2.2.1 Die entgeltliche Veräußerung
3.1.2.2.2 Die unentgeltliche Übertragung
3.1.2.2.3 Die Übertragung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten
3.1.2.3 Die Übertragung aus dem Privatvermögen ins Gesamthandsvermögen
3.1.2.3.1 Die entgeltliche Veräußerung
3.1.2.3.2 Die Übertragung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten
3.1.2.3.3 Die unentgeltliche Übertragung
3.1.2.3.4 Die Übertragung einer wesentlichen Beteiligung i. S. d. § 17 EStG aus dem Privatvermögen in das Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft
3.1.3 Die Übertragung vom Gesellschafter an einen anderen Gesellschafter
3.1.3.1 Die entgeltliche Veräußerung
3.1.3.2 Die unentgeltliche Übertragung
3.1.4 Die Übertragung innerhalb des Vermögens des Gesellschafters
3.1.4.1 Die Übertragung aus dem Sonderbetriebsvermögen ins Einzelunternehmen
3.1.4.2 Die Übertragung aus dem Einzelunternehmen ins Sonderbetriebsvermögen
3.1.4.3 Die Übertragung aus dem Sonderbetriebsvermögen ins Privatvermögen
3.1.4.4 Die Übertragung aus dem Privatvermögen ins Sonderbetriebsvermögen
3.2 Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils bei Personengesellschaften
3.2.1 Die Übertragung von ganzen Betrieben
3.2.1.1 Veräußerung eines Gewerbebetriebs
3.2.1.2 Unentgeltliche Übertragung eines Gewerbebetriebs
3.2.2 Die Übertragung von Teilbetrieben
3.2.2.1 Veräußerung eines Teilbetriebs
3.2.2.2 Unentgeltliche Übertragung eines Teilbetriebs
3.2.3 Die Auflösung einer Personengesellschaft durch Realteilung
3.2.4 Die Übertragung von Mitunternehmeranteilen
3.2.4.1 Aufnahme eines weiteren Gesellschafters in eine bestehende Gesellschaft
3.2.4.1.1 Eintritt gegen Einlage des Eintretenden in das Gesamthandsvermögen
3.2.4.1.1.1 Konsequenzen beim Teilwertansatz
3.2.4.1.1.2 Konsequenzen beim Buchwertansatz
3.2.4.1.2 Eintritt gegen Zuzahlung in das Privatvermögen der Alt-gesellschafter
3.2.4.1.2.1 Konsequenzen beim Buchwertansatz
3.2.4.1.2.2 Konsequenzen beim Teilwertansatz
3.2.4.1.3 Unentgeltlicher Eintritt
3.2.4.1.4 Teilentgeltlicher Eintritt
3.2.4.2 Aufnahme eines Dritten in ein Einzelunternehmen
3.2.4.2.1 Aufnahme gegen Einlage in das Einzelunternehmen
3.2.4.2.2 Aufnahme gegen Zuzahlung in das Privatvermögen
3.2.4.2.3 Unentgeltliche Aufnahme
3.2.4.3 Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer bestehenden Personengesellschaft
3.2.4.3.1 Die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils
3.2.4.3.2 Die Veräußerung eines Teils eines Mitunternehmeranteils
3.2.4.3.3 Die unentgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils
3.2.4.3.3.1 Die unentgeltliche Übertragung von Gesellschaftsanteilen, wenn kein wesentliches Sonderbetriebsvermögen vorhanden ist
3.2.4.3.3.2 Die unentgeltliche Übertragung von Gesellschaftsanteilen, wenn wesentliches Sonderbetriebsvermögen mitübertragen wird
3.2.4.3.3.3 Die unentgeltliche Übertragung von Gesellschaftsanteilen, wenn vorhandenes wesentliches Sonderbetriebsvermögen nicht mitübertragen wird
3.2.4.3.3.4 Die unentgeltliche Übertragung von Gesellschaftsanteilen, wenn vorhandenes wesentliches Sonderbetriebsvermögen zum Teil mitübertragen wird

4 Zusammenfassung

Literaturverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abb. 1: Schema zur Prüfung der Mitunternehmerschaft

Abb. 2: Überblick über Personengesellschaften unter steuerlichen Aspekten

Abb. 3: Übersicht über das Betriebsvermögen der Personengesellschaft

Abb. 4: Übersicht über das Sonderbetriebsvermögen einer Mitunternehmer- schaft

Abb. 5: Arten der Übertragung von einzelnen Wirtschaftsgütern bei Personengesellschaften

Abb. 6: Bilanz der Meier-OHG per 01.04.2002

Abb. 7: Sonderbilanz des Gesellschafters Schulze per 01.04.2002

Abb. 8: Erhaltene Wirtschaftsgüter der Gesellschafter Adam und Eva

Abb. 9: Bilanz der Bierhoff-OHG per 31.12.2001

Abb.10: Eröffnungsbilanz der Bierhoff-OHG per 01.01.2002

Abb.11: Ergänzungsbilanz Gesellschafter Kahn per 01.01.2002

Abb.12: Eröffnungsbilanz Bierhoff-OHG per 01.01.2002

Abb.13: Ergänzungsbilanz Kahn per 01.01.2002

Abb.14: Ergänzungsbilanz jeweils für Gesellschafter Bierhoff und Müller per 01.01.2002

Abb.15: Bilanz der Bierhoff-OHG per 01.01.2002

Abb.16: Ergänzungsbilanz des Gesellschafters Kahn per 01.01.2002

Abb.17: Gesamthandsbilanz der Bierhoff-OHG per 01.01.2002 zum Teilwertansatz

Abb.18: Übersicht über ertragssteuerneutrale Übertragungsmöglichkeiten von Einzelwirtschaftsgütern bei Personengesellschaften ab dem 01.01.2001

Tabellenverzeichnis

Tab. 1: Veräußerungsgewinn der Kuhno-OHG

Tab. 2: Veräußerungsgewinn aus dem Gesamthandsvermögen der Meier-OHG

Tab. 3: Veräußerungsgewinn aus dem Sonderbetriebsvermögen der Meier-OHG

Tab. 4: Ermittlung des rückwirkenden laufenden Gewinns für das Jahr 2001 Hugo Adam

Tab. 5: Veräußerungsgewinn der Altgesellschafter beim Teilwertansatz

Tab. 6: Veräußerungsgewinn der Altgesellschafter beim Buchwertansatz

Tab. 7: Veräußerungsgewinn der Altgesellschafter beim Teilwertansatz

Tab. 8: Veräußerungsgewinn der Altgesellschafter

Tab. 9: Tarifbegünstigter Veräußerungsgewinn der Gesellschafter Bierhoff und Müller

Tab.10: Veräußerungsgewinn als laufender Gewinn der Gesellschafter Bierhoff und Müller

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einleitung

1.1 Problemstellung

Der Steuergesetzgeber ist in letzter Zeit besonders im Bereich des Unternehmenssteuerrechts aktiv geworden. Nach drei tiefgreifenden steuerrechtlichen Reformpaketen, dem StEntlG 1999/2000/2002 vom 24.03.1999, dem Steuerbereinigungs-gesetz 1999 vom 22.12.1999 und dem StSenkG 2001 vom 23.10.2000 geht die Unternehmenssteuerreform nun mit dem UntStFG vom 20.12.2001 in die vierte Runde.[1]

Durch das StEntlG 1999/2000/2002 führte jeder Rechtsträgerwechsel, sofern nicht Betriebe in ihrer Gesamtheit übergegangen sind, zu einer Entstrickung. Das hatte zur Folge, dass die bisherige Möglichkeit, zwischen Buchwert, Teilwert oder einem Zwischenwert, wie es der Mitunternehmererlass von 1977 vorgesehen hat, zu wählen, entfallen ist.

Die Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter erfolgte für die Jahre 1999 und 2000 für Fälle gem. § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG i. d. F. d. StEntlG 1999/2000/2002 zum Teilwert. Das betraf bestimmte Übertragungen zwischen Mitunternehmer und Mitunternehmerschaft. Dabei ist anzumerken, dass Nachfolgeregelungen im Bereich der Personengesellschaften durch solch eine Gesetzgebung verkompliziert oder fast unmöglich wurden.

Dieser Zustand ist durch das StSenkG mit Wirkung ab dem Jahr 2001 wieder beseitigt worden. Das StSenkG gehört mit dem Steuersenkungsergänzungsgesetz zur Steuerreform 2000 der Bundesregierung. Diese Steuerreform dient zur Reformierung der Unternehmensbesteuerung in Deutschland und soll nach Auffassung des Bundesfinanzministeriums den Mittelstand spürbar steuerlich entlasten.

Die Bundesregierung möchte mit einem weiteren Gesetz, und zwar dem am 20.12.2001 in Kraft getretenen Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts (UntStFG) den laufenden Reformprozess auf der Basis der neu geschaffenen Strukturen fortsetzen und abrunden. Kritisch gesehen dient allerdings das UntStFG unter anderem dazu, die in der Zwischenzeit deutlich gewordenen Zweifelsfragen zum StSenkG klarzustellen.

Es gibt viele Anlässe für die Übertragung von Wirtschaftsgütern. Da Personengesellschaften in sich ständig ändernde steuerliche, rechtliche und wirtschaftliche Rahmenbedingungen eingebunden sind, muss sich die Organisationsstruktur des Unter-nehmens an die sich permanent verändernden Umweltbedingungen anpassen.

Insbesondere die Globalisierungstendenzen der Märkte, Marktspezialisierung, der Generationenwechsel bei personenbezogenen Unternehmen und die organisatorische Anpassung an geänderte Managementstrukturen können zu einer Anpassung der Organisationsstruktur führen.[2]

„Bei einem Unternehmen können einzelne Unternehmensbereiche rechtlich selbständig oder unselbständig sein“.[3] Dies hat zur Folge, dass Teilvermögensübertragungen im Rahmen der Umstrukturierung möglich werden. Das bedeutet, das Unternehmens-teile, die einen abgegrenzten Komplex einzelner Wirtschaftsgüter des Betriebs-vermögens umfassen, aus ihrer bisherigen rechtlichen Zuordnung herausgelöst und auf einen neuen Rechtsträger übertragen werden können.

Neben den Teilvermögensübertragungen besteht auch die Möglichkeit, das unternehmerische Engagement durch eine Änderung der Rechtsform, durch Unter-nehmensverkäufe oder Aufnahme weiterer Gesellschafter oder Zusammenschlüsse mit anderen Unternehmen umzugestalten.

Bei der Übertragung von einzelnen Wirtschaftsgütern, Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen stellt sich die Frage, ob vorhandene stille Reserven aufzudecken und der Besteuerung zu unterwerfen sind, oder ob die Buchwerte fortgeführt werden können und damit die Besteuerung der stillen Reserven aufgeschoben wird.

1.2 Aufbau und Struktur der Arbeit

Diese Arbeit zeigt anschaulich die ertragssteuerlichen Auswirkungen der Übertragung von Wirtschaftsgütern bei Personengesellschaften.

Nach der Erläuterung von wesentlichen Begriffen werden die Möglichkeiten und die Durchführung der Übertragung von einzelnen Wirtschaftsgütern innerhalb der Personengesellschaft sowie von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen dargestellt. Dabei werden materielle, wie auch immaterielle Wirtschaftsgüter betrachtet. Der Schwerpunkt dieser Arbeit liegt auf den materiellen Wirtschaftsgütern.

Beispiele konkretisieren die ertragssteuerlichen Auswirkungen.

Durch das UntStFG vom 20.12.2001 sind schwerpunktmäßig die Bereiche Konzernbesteuerung, Besteuerung von Umstrukturierungen und die Hinzurechnungsbesteuerung neu geregelt worden. Ebenfalls wurden Mängel und Regelungslücken des StSenkG beseitigt bzw. klargestellt. Die Änderung der Besteuerung von Umstrukturierungen hat sich auf den Bereich der Übertragung von Wirtschaftsgütern ausgewirkt. Da das UntStFG erst vor kurzem in Kraft getreten ist, sind der Arbeit vorwiegend aktuelle Aufsätze aus Fachzeitschriften zugrunde gelegt worden.

2 Grundlagen

2.1 Der Begriff Übertragung

Übertragungsvorgänge führen zu einem Eigentümerwechsel.

Bei der Übertragung von Wirtschaftsgütern sind die folgenden Modalitäten der Übertragung zu unterscheiden:[4]

- Übertragung durch einen entgeltlichen schuldrechtlichen Vertrag, z.B. Kauf, Tausch, etc.
- Übertragung gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten.

Einzelne Wirtschaftsgüter können:

- von der Personengesellschaft an den Gesellschafter und umgekehrt
- vom Gesellschafter an einen anderen Gesellschafter
- innerhalb des Vermögens des Gesellschafters

übertragen werden. Auch können Wirtschaftsgüter bei der Gründung von Personengesellschaften oder von fremden Dritten eingebracht sowie bei Auflösung von Personengesellschaften oder bei Ausscheiden von Gesellschaftern aus Personengesellschaften übertragen werden. Durch die Übertragung von Gesellschaftsanteilen erhält der Gesellschafter ideelle Anteile an den Wirtschaftsgütern der Personengesellschaft.

2.2 Der Begriff Wirtschaftsgut

Unter einem Wirtschaftsgut sind Sachen, Rechte oder tatsächliche Zustände, konkrete Möglichkeiten oder auch Vorteile für den Betrieb zu verstehen; die Anschaffung erfolgt entgeltlich, die Nutzung ist in der Regel langfristig und sie können mit dem Betrieb übertragen werden.[5]

2.3 Die Mitunternehmerschaft

2.3.1 Der Begriff der Mitunternehmerschaft

Eine Mitunternehmerschaft liegt dann vor, wenn mehrere Personen auf einen bestimmten Zweck hin zusammenarbeiten, indem sie gemeinsam Unternehmerinitiative ausüben und gemeinsam das Unternehmerrisiko übernehmen.[6]

Dabei ist unter Unternehmerinitiative zu verstehen, dass der Beteiligte den Erfolg des Unternehmens beeinflussen kann, indem er selbst entscheiden oder unternehmerische Entscheidungen seiner Partner blockieren kann.[7]

Folgende Kriterien sind für die Unternehmerinitiative zu prüfen:[8]

- Beteiligung am Vermögen
- Beteiligung an den stillen Reserven des Anlagevermögens, einschließlich eines Geschäftswerts
- Beteiligung am Gewinn und Verlust
- unmittelbare bürgerlich - rechtliche Haftung
- am Geschäftserfolg orientiertes Entnahmerecht

Ein Beteiligter trägt dann ein Unternehmerrisiko, wenn er am Unternehmererfolg beteiligt ist und die Gefahr des Verlustes des eingesetzten Kapitals besteht.[9]

Folgende Kriterien kommen für die Unternehmerinitiative in Betracht:[10]

- Vertretungs- und Geschäftsführungsbefugnis
- Stimmrecht
- Widerspruchsrechte
- Kontrollrechte
- Zustimmungsbefugnisse
- Mitarbeit

Die folgende Übersicht stellt anschaulich die einzelnen Stufen der Prüfung einer Mitunternehmerschaft dar:

Abb. 1: Schema zur Prüfung der Mitunternehmerschaft

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Eigener Entwurf in Anlehnung an: Zimmermann, Reimar in: Zimmermann, Reimar u.a. (2000), S. 67.

Wie in der Abbildung deutlich wird, liegt eine Mitunternehmerschaft folglich dann vor, wenn das Unternehmerrisiko und die Unternehmerinitiative nicht ausgeschlossen werden können. Das ist dann der Fall, wenn beim Beteiligten eine unmittelbare bürgerlich-rechtliche Haftung gegeben ist, ebenso eine Beteiligung am Gewinn und Verlust und an den stillen Reserven des Anlagevermögens inklusive eines Geschäftswerts vorliegt.[11] Zimmermann bezeichnet diese Kriterien als Hauptkriterien. Falls nicht mindestens ein Hauptkriterium vorliegt, entscheiden die Existenz oder die Ausprägung der restlichen Kriterien. Somit ist zu prüfen, ob eine Beteiligung am Vermögen oder ein am Geschäftserfolg orientiertes Entnahmerecht, eine Geschäftsführungs- und Vertretungsbefugnis, ein Stimmrecht oder Widerspruchsrechte, Kontrollrechte, Zustimmungsbefugnisse oder Mitarbeit vorliegen.

2.3.2 Beginn und Ende der Mitunternehmerschaft

Alle Mitunternehmerschaften beginnen mit dem tatsächlichen Beginn der gemeinsamen gewerblichen Betätigung. Die Eintragung in das Handelsregister oder der förm-liche Abschluss der Gesellschaftsverträge ist für den Beginn der Mitunternehmerschaft nicht ausschlaggebend.[12] Analog hierzu erlöschen alle Mitunternehmer-schaften mit dem tatsächlichen Ende der gemeinsamen gewerblichen Betätigung.

2.4 Die Ertragsbesteuerung bei Personengesellschaften

2.4.1 Der Begriff Personengesellschaft

Allgemein gesehen sind Gesellschaften privatrechtliche Zusammenschlüsse zur Erreichung eines gemeinsamen Zwecks, die durch ein Rechtsgeschäft, wie dem Gesellschaftsvertrag, begründet werden.

„Die Personengesellschaft ist eine Unterart, und zwar die wichtigste der Gesamthandsgemeinschaften.“[13] Zu diesen Gesamthandsgemeinschaften zählen die GbR, die OHG, und die KG.

Die folgende Abbildung verschafft einen Überblick über die Personengesellschaften:

Abb.2: Überblick über Personengesellschaften unter steuerlichen Aspekten

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Eigene Abbildung in Anlehnung an Zimmermann, Reimar in: Zimmermann, Reimar u.a. (2000), S. 39.

Eine GbR ist eine nichtrechtsfähige Personenvereinigung zur Erreichung eines bestimmten Zwecks durch gemeinsame Leistungen, insbesondere durch Beiträge.[14]

Bei einer OHG liegt eine Gesellschaft vor, deren Zweck auf den Betrieb eines Handelsgewerbes unter gemeinsamer Firma gerichtet ist und bei der jeder Gesellschafter gegenüber den Gesellschaftsgläubigern unbeschränkt mit seinem ganzen Vermögen haftet.[15]

Ähnlich wie bei der OHG ist die KG eine Gesellschaft, deren Zweck auf den Betrieb eines Handelsgewerbes unter gemeinschaftlicher Firma gerichtet ist und bei der einer oder einige der Gesellschafter die Haftung gegenüber den Gesellschaftsgläubigern auf einen bestimmten Betrag bestimmt haben (sog. Teilhafter = Kommanditisten).[16]

Bei der GmbH & Co KG handelt es sich um eine KG, bei der ein Gesellschafter eine GmbH ist.

Bei einer stillen Gesellschaft hat sich jemand mit einer Vermögenseinlage an dem Handelsgewerbe eines anderen beteiligt.[17]

Die Unterbeteiligung ist eine Gesellschaft, bei der sich jemand an einem Anteil an einer Gesellschaft, wie der GbR, OHG, KG, GmbH, AG oder der stillen Beteiligung, beteiligt. Sie ist als GbR-Innengesellschaft zu bezeichnen, die der stillen Gesellschaft sehr nahe steht.[18]

2.4.2 Die einkommensteuerliche Stellung der Personengesellschaft und ihrer Gesellschafter

2.4.2.1 Die Stellung der Personengesellschaft

Da gem. § 1 EStG nur natürliche Personen, beschränkt oder unbeschränkt, der Einkommensteuer unterliegen, ist es ausgeschlossen, dass eine Personengesellschaft Steuersubjekt bei der Einkommensbesteuerung sein kann. Im Sinne einer Gleichmäßigkeit der Besteuerung wird der Gewinn der Personengesellschaft nicht von dieser, sondern anteilig von den einzelnen Gesellschaftern der Einkommensteuer unterworfen. Demzufolge sind die Gewinnanteile der Gesellschafter einer OHG, einer KG und einer anderen Gesellschaft, bei der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, Einkünfte aus Gewerbebetrieb.[19]

Daraus folgt :

- Wenn Gesellschafter bzw. Mitunternehmer natürliche Personen sind, unterliegen ihre Gewinnanteile der Einkommensteuer.
- Wenn Gesellschafter bzw. Mitunternehmer juristische Personen sind, so unterliegen ihre Gewinnanteile der Körperschaftsteuer.
- Wenn Gesellschafter bzw. Mitunternehmer andere Personengesellschaften sind, so unterliegen die Gewinnanteile dieser anderen Personengesellschaften bei deren Gesellschaftern bzw. Mitunternehmern der Einkommensteuer bzw. Körperschaftsteuer.

Die Personengesellschaft ist Subjekt der Gewinnermittlung, hat grundsätzlich eine Bilanz zu erstellen und die Aufzeichnungspflichten gem. §§ 140 ff. AO zu erfüllen.[20]

Im Sinne der Tatbestandsverwirklichung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist die Personengesellschaft allerdings nur Steuerobjekt, da der Gewinnanteil auf der Basis des Gewinns der Personengesellschaft ermittelt wird. Als Steuersubjekt kommt folglich nur der Gesellschafter bzw. Mitunternehmer in Betracht.

Durch die gesetzliche Formulierung „Gewinnanteil“ wird klargestellt, dass der einzelne Gesellschafter bzw. Mitunternehmer keine Bilanz erstellt.[21]

2.4.2.2 Die Stellung der Gesellschafter

Ein Gesellschafter hat neben seinen Gewinnanteilen aus der Beteiligung an einer Personengesellschaft[22] auch gewerbliche Einkünfte durch Vergütungen, die der Gesellschafter von der Personengesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft, für die Hingabe von Darlehn oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern an die Personengesellschaft bezogen hat.[23]

Diese Vergütungen sind sowohl während der Zugehörigkeit des Gesellschafters zu dieser Personengesellschaft, wie auch für nachträgliche Einkünfte, die der Gesellschafter nach seinem Ausscheiden aus der Personengesellschaft erhält, gem. § 24 Nr. 2 EStG zu erfassen.

Der Gesamtgewinn des Mitunternehmers ergibt sich somit aus der Zusammen-rechnung des Gewinnanteils des Gesellschafters mit seinen erhaltenen Sonder-vergütungen.

Bis in die Mitte der 70er Jahre hat es die Bilanzbündelungstheorie gegeben, die von der völligen Gleichbehandlung von Einzelunternehmer und Mitunternehmer ausgegangen ist. Diese Theorie hat besagt, dass die Personengesellschaft für die Ein-kommensteuer überhaupt nicht existent ist und ergo die Personengesellschaft auch keine Steuerbilanz aufzustellen hat. Jeder einzelne Gesellschafter hatte eine eigene Bilanz aufzustellen, die gebündelt in einer für die Gesamtheit der Gesellschafter einheitlichen Bilanz dargestellt wurde.[24]

Durch Aufhebung der Bilanzbündelungstheorie unterscheidet das EStG strikt zwischen Gewinnanteil und Sondervergütungen. Aus diesem Grund sind die Tat-sachen zu trennen, auf denen der jeweilige Einkünfteanteil beruht.[25]

Nach Auffassung des Großen Senats des BFH[26] ist der Gewinnanteil des Gesellschafters der Anteil am Steuerbilanzgewinn der Personengesellschaft und die Sondervergütungen beruhen auf besonderen Vertragsbeziehungen zwischen der Personengesellschaft und den einzelnen Gesellschaftern. Diese Sondervergütungen sind bei der Personengesellschaft als Betriebsausgaben anzusetzen, sowie beim Gesellschafter als Sonderbetriebseinnahmen zu erfassen.

Zur Vervollständigung wird an dieser Stelle gesagt, dass an die Stelle der Bilanzbündelungstheorie die Einheitstheorie getreten ist. „Danach ist entsprechend der zivilrechtlichen Rechtszuständigkeit der Gesamthand die Personengesellschaft insoweit Steuersubjekt, als sie in der Einheit ihrer Gesellschafter Merkmale eines Besteuerungstatbestandes verwirklicht, welche den Gesellschaftern für deren Besteuerung zuzurechnen sind.“[27] Das bedeutet, dass der Gesellschafter als Subjekt der Einkommensbesteuerung und die Personengesellschaft als ein Subjekt der Gewinnerzielung und Gewinnermittlung anzusehen ist.

2.4.3 Das Betriebsvermögen der Personengesellschaft

Bei der Zuordnung von Wirtschaftsgütern zum Betriebsvermögen der Personen-gesellschaft sind handelsrechtliche und steuerrechtliche Vorschriften zu beachten.

2.4.3.1 Das handelsrechtliche Vermögen

Im HGB sind keine speziellen Vorschriften für die Behandlung von Personengesellschaften enthalten. Da aber Personenhandelsgesellschaften gem. § 6 HGB Kaufleute kraft Rechtsform sind, besteht für sie lt. § 238 ff. HGB Buchführungspflicht. Auch gelten die Vorschriften des dritten Buches, erster Abschnitt des HGB, die für alle Kaufleute gültig sind.

Bezüglich der Bilanzierung von Vermögensgegenständen hat der Hauptfachausschuss beim Institut der Wirtschaftsprüfer mit Stellungnahme 1/1976 und 2/1993 folgende Feststellungen getroffen:[28]

- Vermögensgegenstände, die wirtschaftlich betrachtet Gesamthandsvermögen bzw. Gesellschaftsvermögen der Personengesellschaft sind, sind dann zu bilanzieren, sofern kein Aktivierungsverbot gem. § 248 HGB oder ein Passivierungsverbot nach § 249 Abs. 3 HGB besteht.
- Bei der Bilanzierung von Vermögensgegenständen kommt es nicht darauf an, ob sie von der Personengesellschaft für eigenbetriebliche Zwecke genutzt werden oder nicht. Da eine Personengesellschaft kein Privatvermögen haben kann, ergibt sich diese Feststellung zwangsläufig.
- Vermögensgegenstände des Gesamthandsvermögen, die von einem, mehreren oder auch allen Gesellschaftern für eigene private Zwecke genutzt werden, sind zu bilanzieren und stellen damit handelsrechtlich Betriebsvermögen dar.
- Vermögensgegenstände, die einzelnen Gesellschaftern gehören, aber nicht Gesellschaftsvermögen sind, können auch dann handelsrechtlich nicht von der Personengesellschaft bilanziert werden, auch wenn sie dem Geschäftsbetrieb dieser Personengesellschaft dienen. Diese Meinung gibt die herrschende Auf-fassung in der Literatur wieder.
- Eine wirtschaftliche Zugehörigkeit zum Gesellschaftsvermögen liegt bei Vermögensgegenständen dann vor, wenn sie der Personengesellschaft aufgrund einer gesellschaftsvertraglichen Einbringung überlassen worden sind und zivilrechtlich kein Gesamthandseigentum besteht und auch keine formgerechte Verpflichtung zur Übertragung des Eigentums auf die Personengesellschaft vorliegt.
- Schulden sind in der Bilanz einer Personenhandelsgesellschaft nur dann als Gesamthandsverbindlichkeiten zu passivieren, soweit es sich um Schulden gegenüber den Gesellschaftern handelt.

2.4.3.2 Das steuerliche Vermögen

Da durch die Ablösung der Bilanzbündeltheorie durch die Einheitstheorie von der additiven Gewinnermittlung ausgegangen wird, ist zwischen dem Vermögen der Personengesellschaft und dem Vermögen des Gesellschafters strikt zu trennen.[29] Das bedeutet, das der Gewinn oder Verlust, der sich aus dem Gesamthands-vermögen ergibt, den Gesellschaftern anteilig zuzurechnen ist und der Gewinn oder Verlust, der sich aus dem Vermögen der Gesellschafter ergibt, diesen voll zuzurechnen ist.

Das Vermögen der Gesellschafter wird auch vom BFH als Sonderbetriebsvermögen bezeichnet.[30]

Wie die folgende Abbildung 3 zeigt, umfasst das Betriebsvermögen einer Personengesellschaft sowohl die Wirtschaftsgüter, die zum Gesamthandsvermögen der Gesellschaft gehören, als auch die Wirtschaftsgüter, die einem, mehreren oder allen Mitunternehmern (Sonderbetriebsvermögen) gehören.[31]

Das Sonderbetriebsvermögen ist jedoch nicht als ein von der Personengesellschaft völlig zu trennendes Betriebsvermögen anzusehen, sondern wird weiterhin dem steuerlichen Betriebsvermögen der Personengesellschaft hinzugerechnet; es ergänzt das Gesamthandsvermögen, und beide bilden eine wirtschaftliche Einheit.[32]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb.3: Übersicht über das Betriebsvermögen der Personengesellschaft

Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an Hottmann, Jürgen in: Zimmermann, Reimar u.a. (2000), S. 117.

2.4.3.2.1 Das Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft

Allgemein gesagt können drei verschiedene Arten von Vermögensstrukturen bei Gesellschaften vorkommen:[33]

- Alleineigentum
- Bruchteilsgemeinschaft
- Gesamthandsgemeinschaft

Unter Alleineigentum ist zu verstehen, dass ein Wirtschaftsgut im alleinigen Eigentum einer Person steht. Somit ist diese Person Eigentümer des Wirtschaftsguts und kann alleine über den Gegenstand verfügen.

„Unter einer Bruchteilsgemeinschaft versteht man die Beteiligung mehrerer an einem Recht im Sinne der §§ 741 ff. BGB; jeder Beteiligte hat an jedem einzelnen zur Gemeinschaft gehörenden Gegenstand einen ideellen Bruchteil, über den er frei verfügen kann. Verfügen heißt zivilrechtlich ein Recht übertragen (Eigentumsübertragung, Forderungsabtretung), ein Recht belasten (Grundschuldeintragung), ein Recht inhaltlich ändern (Aufspaltung eines GmbH-Anteils) oder ein Recht aufgeben (Zeitung wegwerfen).[34]

Unter Gesamthandsvermögen ist ein gemeinschaftliches Vermögen der Gesellschafter zu verstehen.[35] Die Folge ist, dass alle Gesellschafter über einen Gegen-stand im Gesamthandsvermögen nur gemeinsam verfügen können; somit kann ein Gesellschafter nicht über einen etwaigen Anteil am einzelnen Gegenstand verfügen.

Durch den Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz ist Ausgangspunkt für die steuerliche Erfassung von Wirtschaftsgütern als Betriebsvermögen deren handelsrechtliche Behandlung.

Demzufolge ist alles, was handelsrechtlich nicht zum bilanzierungsfähigen Gesamthandsvermögen zugehörig ist, auch einkommensteuerlich kein Betriebsvermögen.[36]

Wirtschaftsgüter im Gesamthandvermögen einer gewerblich tätigen Personengesellschaft gehören zum notwendigen Betriebsvermögen, da sie unmittelbar oder mittelbar der Erzielung von Einkünften dienen. Gewillkürtes Betriebsvermögen beim Gesamthandsvermögen ist nach Auffassung der Finanzverwaltung nicht denkbar.

Wenn aus Sicht der Personengesellschaft jeglicher betrieblicher Anlass für den Erwerb eines aktiven oder passiven Wirtschaftsguts fehlt, kann es nicht in deren Betriebsvermögen einbezogen werden, sondern stellt notwendiges Privatvermögen der Personengesellschaft dar.[37]

2.4.3.2.2 Das Sonderbetriebsvermögen einer Mitunternehmerschaft

Bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich bei einer Personen-gesellschaft wird neben dem Gesamthandsvermögen auch das Sonderbetriebs-vermögen mit einbezogen. Dieser Einbeziehung von Sonderbetriebsvermögen in die Gewinnermittlung kommt die Bedeutung zu, das Aufkommen der Gewerbeertragssteuer zu sichern und in besonderem Maße die in den Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven bei der Realisierung durch Veräußerung oder Entnahme zu erfassen.[38]

Zum Sonderbetriebsvermögen gehören alle Wirtschaftsgüter, die einem, mehreren oder allen Gesellschaftern gehören. Wenn sie nicht zum Gesamthandsvermögen der Mitunternehmer der Personengesellschaft gehören, sind sie dem notwendigen oder dem gewillkürten Betriebsvermögen des Gesellschafters zuzurechnen.[39]

Das Sonderbetriebsvermögen eines oder mehrerer Mitunternehmer setzt sich gem. der folgenden Abbildung zusammen:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb.4: Übersicht über das Sonderbetriebsvermögen einer Mitunternehmerschaft

Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an Hottmann, Jürgen in: Zimmermann, Reimar u.a. (2000), S. 152.

Dementsprechend ist gem. Richtlinie 13 Abs. 2 EStR das Sonderbetriebsvermögen folgenderweise aufgebaut:

Wirtschaftsgüter zählen zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn sie entweder unmittelbar dem Betrieb der Personengesellschaft dienen, die Rechtsprechung spricht von Sonderbetriebsvermögen I, oder dazu eingesetzt werden, die Beteiligung des Mitunternehmers an der Personengesellschaft unmittelbar zu begründen oder zu stärken (Sonderbetriebsvermögen II).

Zum gewillkürten Betriebsvermögen zählen Wirtschaftsgüter in dem Fall, wenn sie objektiv geeignet und subjektiv dazu bestimmt sind, den Betrieb der Gesellschaft zu fördern (Sonderbetriebsvermögen I) oder die Beteiligung des Gesellschafters zu fördern (Sonderbetriebsvermögen II).

2.4.4 Die Bilanz der Personengesellschaft

Basis für die steuerliche Gewinnermittlung einer Mitunternehmerschaft ist die aus der Handelsbilanz abgeleitete Steuerbilanz der Personengesellschaft.[40] Die Bilanz einer Personengesellschaft weicht von der eines Einzelunternehmers insofern ab, weil für jeden Gesellschafter ein eigenes Kapitalkonto zu führen ist.[41]

Nur das Gesamthandsvermögen, welches das Gesellschaftsvermögen darstellt, darf in der Handelsbilanz der Personengesellschaft ausgewiesen werden. Vermögens-gegenstände, die die einzelnen Gesellschafter der Gesellschaft zur Verfügung stellen, sind handelsrechtlich nicht aktivierungsfähig. Steuerrechtlich handelt es sich, wie bereits dargestellt, um notwendiges oder gewillkürtes Betriebsvermögen des Gesellschafters, welches als Sonderbetriebsvermögen in einer gesonderten Bilanz (Sonderbilanz des jeweiligen Gesellschafters) zu erfassen ist. Die Sonderbilanz ist zu unterscheiden von der Ergänzungsbilanz.

Die Ergänzungsbilanz dient zum Ausweis stiller Reserven als Folge der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils.[42] Wenn ein Gesellschafter einer Personengesellschaft von seinem Recht laut Gesellschaftsvertrag, seinen Gesellschaftsanteil oder Teile von diesem an einen gesellschaftsfremden Dritten zu veräußern, Gebrauch macht, so tritt eine Änderung in der Zusammensetzung des Gesellschafterkreises ein, indem ein Mitunternehmeranteil veräußert wird; die Gesellschaft als solche bleibt bestehen.[43]

Der Gesamtgewinn einer Mitunternehmerschaft wird in zwei Stufen ermittelt.[44] Zuerst wird die Steuerbilanz der ersten Stufe aufgestellt, indem die aus der Handelsbilanz abgeleitete Steuerbilanz zuzüglich der Ergänzungsbilanzen der Gesellschafter auf-gestellt wird. Dann werden die Sonderbilanzen für die Gesellschafter aufgestellt. Die Steuerbilanzen beider Stufen bilden die Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft.[45]

2.4.5 Die gewerbesteuerliche Betrachtung

Der Gewerbebetrieb der Personengesellschaft unterliegt der Gewerbesteuer.[46] Im Gegensatz zur Einkommensteuer ist eine gewerblich tätige Personengesellschaft Steuerschuldner der Gewerbesteuer.[47] Gewerbesteuerlich wird nur der Gesamt-gewinn der Personengesellschaft besteuert, der sich in der Summe der Ergebnis-anteile aller Mitunternehmer wiederspiegelt.

Die Gewerbesteuerpflicht beginnt mit der Aufnahme des werbenden Betriebs.[48] Sie endet bei allen Personengesellschaften mit der tatsächlichen Einstellung des Betriebs.

Der nach den Vorschriften des EStG zu ermittelnde Gewinn aus Gewerbebetrieb stellt bei gewerblich tätigen Personengesellschaften die Ausgangsgröße zur Ermittlung des Gewerbeertrags für die Gewerbesteuerberechnung dar.

Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören alle Gewinnanteile und Vorab-vergütungen für Tätigkeit, Kapital und Überlassung anderer Wirtschaftsgüter an die Gesellschafter. Dahingegen sind die Veräußerungsgewinne oder Aufgabegewinne des Betriebs oder Teilbetriebs einer Mitunternehmerschaft, sowie der Anteil eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs einer Mitunternehmerschaft anzusehen ist, als gewerbesteuerpflichtig zu behandeln, sofern der Gewinn nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt.[49] Der § 7 Satz 2 GewStG ist durch das UntStFG nachträglich in das GewStG eingefügt worden und ist ab dem Veranlagungszeitraum 2002 anzuwenden.

3 Möglichkeiten und Durchführung der Übertragung von Wirtschaftsgütern

3.1 Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter bei Personengesellschaften

Es bieten sich viele Möglichkeiten an, Wirtschaftsgüter zwischen einer Personen-gesellschaft und einem oder mehreren Gesellschaftern dieser Personengesellschaft und umgekehrt zu übertragen. Die folgende Abbildung stellt übersichtlich die Über-tragungsmöglichkeiten dar.

Abb. 5: Arten der Übertragung von einzelnen Wirtschaftsgütern bei Personengesellschaften

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Eigener Entwurf in Anlehnung an Hottmann, Jürgen in: Zimmermann, Reimar u.a. (2000), S. 321.

Wie in der Abbildung zu erkennen ist, kommen vier Übertragungsbereiche in Betracht.

Ein Bereich umfasst die Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter von der Personen-gesellschaft an den Gesellschafter. Das bedeutet, das die Personengesellschaft aus ihrem Gesamthandsvermögen einzelne Wirtschaftsgüter entweder in das Sonder-betriebsvermögen oder in das Privatvermögen des Gesellschafters übertragen kann. Sollte der Gesellschafter auch noch ein eigenes Einzelunternehmen führen, so kann die Personengesellschaft das Wirtschaftsgut in dieses andere Einzelunternehmen übertragen.

Auch kann die Übertragung umgekehrt erfolgen. In diesem Fall kann der Gesellschafter ein einzelnes Wirtschaftsgut aus seinem Sonderbetriebsvermögen, seinem Privatvermögen oder, falls vorhanden, aus seinem Einzelunternehmen in das Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft, an der er beteiligt ist, einlegen.

Da eine Personengesellschaft aus mehreren Gesellschaftern besteht, hat auch ein Gesellschafter die Möglichkeit, einzelne Wirtschaftsgüter aus seinem Sonderbetriebsvermögen an einen anderen Gesellschafter derselben Personengesellschaft zu übertragen. Dabei wird das Wirtschaftsgut aus dem Sonderbetriebsvermögen des übertragenden Gesellschafters in das Sonderbetriebsvermögen des anderen Gesellschafters überführt.

Auch eine Übertragung innerhalb des Gesellschaftervermögens ist denkbar. Dabei kann der Gesellschafter einzelne Wirtschaftsgüter aus seinem Privatvermögen in das Sonderbetriebsvermögen übertragen. Aber auch der umgekehrte Fall ist möglich. Wenn der Gesellschafter ein Einzelunternehmen besitzt, so kann er auch Wirtschaftsgüter aus diesem Einzelunternehmen in das Sonderbetriebsvermögen und umgekehrt übertragen.

Bevor die Übertragung von einzelnen Wirtschaftsgütern durchgeführt wird, sollte geprüft werden, ob stille Reserven aufzudecken sind. Deshalb ist vorab zu klären, :

- von wem und an wen das Wirtschaftsgut übertragen wird
- welchem Vermögensbereich das Wirtschaftsgut vor und nach der Übertragung zuzurechnen ist
- ob und in welcher Form eine Gegenleistung gewährt wird.

3.1.1 Die Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter von der Personen-gesellschaft auf den Gesellschafter

Die Personengesellschaft kann einzelne Wirtschaftsgüter aus dem Gesamthandsvermögen in das Sonderbetriebsvermögen, in ein anderes Betriebsvermögen oder in das Privatvermögen des Gesellschafters übertragen.

3.1.1.1 Die Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter aus dem Gesamthandsvermögen der Mitunternehmerschaft in ein Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers

Es besteht die Möglichkeit, dass einzelne Wirtschaftsgüter aus dem Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft in das Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers übertragen werden. Dabei kann das einzelne Wirtschaftsgut entweder entgeltlich veräußert, gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen oder unentgeltlich an den Mitunternehmer übertragen werden. Unabhängig von der Vertragsgestaltung des Gesellschafters bleiben die übertragenen Wirtschaftsgüter Betriebsvermögen der Personengesellschaft.

3.1.1.1.1 Entgeltliche Veräußerung

Wenn einzelne Wirtschaftsgüter aus dem Gesamthandsvermögen der Mitunter-nehmerschaft gegen Entgelt an den Mitunternehmer für sein Sonderbetriebs-vermögen veräußert werden, so darf bei der Übertragung keinesfalls der Buchwert angesetzt werden. Durch die Neuregelung des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG i. d. F. d. UntStFG erfolgt die ertragssteuerneutrale Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter nur bei unentgeltlicher Übertragung bzw. bei Übertragung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten. Der Gesetzeswortlaut der alten Fassung des Paragraphen gem. StSenkG hat nicht zwischen entgeltlicher und unentgeltlicher Übertragung von Wirtschaftsgütern unterschieden, was zu Zweifeln hinsichtlich des Anwendungsbereichs der Vorschrift geführt hat. Aus diesem Grund hat sich der Gesetzgeber dazu entschieden, die Beschränkung auf den unentgeltlichen Bereich in den Gesetzestext mit aufzunehmen.

Bei einer entgeltlichen Übertragung ist zu differenzieren, ob das Entgelt dem tatsächlichen Wert des Wirtschaftsguts entspricht oder davon abweicht.

Entspricht das Entgelt dem tatsächlichen Wert des Wirtschaftsguts, so liegt ein Veräußerungsvorgang vor, der nach den allgemeinen Regelungen über Veräußerungsgeschäfte wie zwischen fremden Dritten abzuwickeln ist. Die veräußernde Personengesellschaft hat alle stillen Reserven aufzudecken und erzielt i. H. d. stillen Reserven einen Veräußerungsgewinn. Dem erwerbenden Gesellschafter entstehen im Sonderbetriebsvermögen Anschaffungskosten gem. § 6 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG i. H. d. Entgelts.

Sollte das gezahlte Entgelt höher als der tatsächliche Wert des Wirtschaftsguts sein, dann liegt ein Veräußerungsvorgang nur bis zum tatsächlichen Wert vor und die Mehrzahlung ist als Einlage des Gesellschafters anzusehen.

Ist das Entgelt niedriger als der tatsächliche Wert, so ist der Differenzbetrag als Entnahme zu behandeln.

Beispielsweise veräußert eine Personengesellschaft ein unbebautes Grundstück an einen Gesellschafter der Personengesellschaft. Der Gesellschafter ist zu 50 % an der Personengesellschaft beteiligt. Der Veräußerungspreis des Grundstücks beträgt 250.000 €. Seit der Anschaffung durch die Personengesellschaft vor vier Jahren gehörte das Grundstück zum Betriebsvermögen der Personengesellschaft. Es ist damals mit Anschaffungskosten i. H. v. 100.000 € aktiviert worden.

Ertragssteuerlich wird ein Gewinn realisiert. Der erwerbende Gesellschafter hat gem. § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG das Grundstück mit den Anschaffungskosten i. H. v. 250.000 € zu aktivieren. Da die übertragende Personengesellschaft das Grundstück mit 100.000 € aktiviert hatte, ist ein Veräußerungsgewinn i. H. d. Unterschiedsbetrags von 150.000 € entstanden.

Die Personengesellschaft hat nun die Möglichkeit, eine Rücklage gem. § 6b EStG für die aufgelösten stillen Reserven i. H. v. 150.000 € zu bilden. Durch diese Maßnahme ist ertragssteuerlich kein Gewinn realisiert worden.

Steuerpflichtige mit Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG oder § 5 EStG können gem. § 6 b EStG die sofortige Besteuerung von Gewinnen aus der Veräußerung bestimmter Anlagegüter, wie Grund und Boden oder Gebäude, vermeiden, wenn sie Grund und Boden oder Gebäude anschaffen oder herstellen. Dabei können sie von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten einen Betrag in Höhe des entstandenen Veräußerungsgewinns abziehen. Das hat zur Folge, dass die Bemessungsgrundlage für die AfA für das angeschaffte oder hergestellte Wirtschaftsgut vermindert wird.

Soweit der Steuerpflichtige diesen Abzug nach § 6b EStG bei der Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern nicht vorgenommen hat, kann im Jahr der Veräußerung eine den Gewinn mindernde Rücklage gebildet werden.[50] Die Rücklage darf nur bis zur Höhe der Anschaffungs- oder Herstellungskosten gebildet werden.[51] In diesem Fall können von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der begünstigten Wirtschaftsgüter, die in den 4 bzw. 6 folgenden Wirtschaftsjahren angeschafft oder herstellt werden, ein Betrag bis zur Höhe der gebildeten Rücklage abgezogen werden. Dadurch bleibt der Veräußerungsgewinn im Jahr der Veräußerung unversteuert und wird in den Folgejahren mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Ersatzbeschaffung verrechnet. Die Frist für die anzuschaffenden Wirtschaftsgüter beträgt vier Jahre und verlängert sich auf sechs Jahre bei neu hergestellten Gebäuden, sofern mit der Herstellung vor dem Ende des vierten auf die Bildung der Rück-lage folgenden Wirtschaftsjahrs begonnen worden ist.[52] Es ist darauf zu achten, dass die Fristen für die anzuschaffenden Wirtschaftsgüter eingehalten werden, um eine Verzinsung von 6 % pro Wirtschaftsjahr, in dem die Rücklage bestanden hat, zu umgehen.[53]

Aufgrund der Änderung des § 6b Abs. 10 EStG durch das UntStFG ist wieder von der gesellschaftsbezogenen Betrachtungsweise durch das StEntlG 1999/2000/2002 zur gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise zurückgekehrt worden. Der Steuer-gesetzgeber hatte mit der gesellschaftsbezogenen Betrachtungsweise die Übertragbarkeit der Reinvestitionsrücklage nach § 6b EStG zwischen Mitunternehmern und Mitunternehmerschaft ausgeschlossen.[54] Durch die Rückkehr zur gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise hat der Steuergesetzgeber wieder die Möglichkeit geschaffen, Reinvestitionsrücklagen von Veräußerungsgewinnen im Gesamthandsvermögen anteilig auf das Sonderbetriebsvermögen oder auf ein anderes Betriebsvermögen der Mitunternehmer zu übertragen.

Neben der Veräußerung von materiellen Wirtschaftsgütern können auch immaterielle Wirtschaftsgüter wie Anteile an Kapitalgesellschaften übertragen werden.

Wenn Anteile an Kapitalgesellschaften, die sich im Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft befinden, an einen Mitunternehmer für sein Sonderbetriebsvermögen veräußert werden, kann ab dem 01.01.2002[55] gem. 6 b Abs. 10 EStG der anteilige Veräußerungsgewinn auf die im Sonderbetriebsvermögen angeschafften Anteile übertragen werden.[56] Dadurch wird auf die sofortige Versteuerung des realisierten Gewinns verzichtet.[57] Voraussetzung ist, dass der erworbene Anteil an einer Kapitalgesellschaft zum Anlagevermögen gehört.

3.1.1.1.2 Übertragung gegen Minderung von Gesellschaftsrechten

Von einer Übertragung gegen Minderung von Gesellschaftsrechten ist dann zu sprechen, wenn die Personengesellschaft Einzelwirtschaftsgüter auf den Gesellschafter überträgt und die durch die Übertragung eintretende Vermögensminderung der Personengesellschaft dem Kapitalkonto des Gesellschafters belastet wird. Die Übertragung erfolgt zwingend ertragssteuerneutral gem. § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG i. d. F. d. UntStFG. Da die Finanzverwaltung dem § 6 Abs. 5 Satz 3 Vorrang vor § 6 Abs. 6 Satz 1 EStG einräumt, erfolgt die Übertragung zum Buchwert. Eine Sperrfrist von 3 Jahren nach Abgabe der Steuererklärung der Personengesellschaft für den Veranlagungszeitraum ist zu berücksichtigen. Wenn innerhalb der Sperrfrist die an den Gesellschafter übertragenden Wirtschaftsgüter vom Gesellschafter entnommen oder veräußert werden, ist rückwirkend auf den Zeitpunkt der Übertragung der Teilwert anzusetzen. Das hat zur Folge, dass die Steuerneutralität von der Sperrfrist abhängt.

Aus Sicht der Personengesellschaft entsteht Gewinn, sofern der Gesellschafter die Sperrfrist nicht einhält.[58]

Die ertragssteuerlichen Auswirkungen sollen anhand des folgenden Beispiels verdeutlicht werden:

Eine OHG überträgt am 01.07.2001 ein unbebautes Grundstück aus ihrem Gesamthandsvermögen in das Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters Beermann, der zu 50 % an der OHG beteiligt ist. Das Grundstück hat zum Zeitpunkt der Übertragung einen Buchwert von 120.000 €, der Teilwert beträgt 350.000 €.

Da das Grundstück dem Anlagevermögen der OHG entnommen wird, ergibt sich eine Vermögensminderung der OHG. Die OHG belastet diese Vermögensminderung dem Kapitalkonto des Gesellschafters.

Am 30.04.2002 gibt die OHG die Steuererklärung für das Jahr 2001 ab. Zwei Jahre nach der Übertragung des Grundstücks, am 30.06.2003, veräußert der Gesellschafter das Grundstück an Berta Lustig.

Durch die zwingende Buchwertverknüpfung des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG erfolgt die Übertragung des Grundstücks auf den Gesellschafter zum Buchwert. Das bedeutet, dass die OHG eine Vermögensminderung von 120.000 € zu berücksichtigen hat. Da die Übertragung gegen Minderung von Gesellschaftsrechten erfolgt, mindert die OHG das Kapitalkonto des Gesellschafters um 120.000 €.

Durch die Bewertung zum Buchwert im Zeitpunkt der Übertragung wird kein Gewinn realisiert. Da es sich bei dieser Art von Übertragung um eine Übertragung i. S. d. § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG handelt, ist die Sperrfrist von 3 Jahren zu berücksichtigen. Durch die Veräußerung gehört das Grundstück nicht mehr zum Sonderbetriebs-vermögen des Gesellschafters. Da die OHG als Übertragender ihre Gewinnfest-stellungserklärung für den Veranlagungszeitraum der Übertragung (Jahr 2001) am 30.04.2002 abgegeben hat, endet die dreijährige Sperrfrist unter Berücksichtigung der Fristberechnungsregeln gem. § 108 Abs. 1 AO und §§ 187 ff. BGB mit Ablauf des 30.04.2005.

Weil der Gesellschafter innerhalb dieser Sperrfrist (30.06.2003) das Grundstück an Berta Lustig veräußert hat, ist rückwirkend auf den Zeitpunkt der Übertragung anstatt des Buchwerts der Teilwert anzusetzen. Das bedeutet, dass bei der OHG eine rückwirkende Gewinnrealisierung auf den Zeitpunkt der Übertragung (01.07.2001) für das Jahr 2001 i. H. v. 230.000 € ausgelöst wird.

Der Gesetzgeber hat durch den Wegfall der Wahlmöglichkeiten für die Bewertung von Übertragungsvorgängen und durch die Vorschrift der zwingenden Buchwertfortführung dem Steuerpflichtigen ertragssteuerliche Gestaltungsmöglichkeiten aus der Hand genommen. Auf der einen Seite tritt ertragssteuerlich durch den zwingenden Buchwertansatz keine Gewinnrealisierung ein, jedoch ist auf der anderen Seite die Sperrfristregelung zu beachten, was zu zusätzlichem Aufwand führt. Die Gesellschafter einer Personengesellschaft müssen bei Übertragungsvorgängen von Wirtschaftsgütern, die erhebliche stille Reserven enthalten, auf die Sperrfristregelung aufmerksam gemacht werden, um eine rückwirkende Versteuerung der stillen Reserven zu umgehen. Sollte der steuerliche Berater die Personengesellschaft nicht auf die steuerlichen Konsequenzen durch eine Veräußerung des übertragenen Wirtschaftsguts innerhalb der Sperrfrist aufmerksam machen, können Schadensersatzansprüche gegenüber dem steuerlichen Berater geltend gemacht werden.

3.1.1.1.3 Die unentgeltliche Übertragung

Wenn die Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter an den Gesellschafter aus dem Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft in das Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters unentgeltlich erfolgt, so ist gem. § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG zwingend der Buchwert anzusetzen.

Beispielsweise überträgt eine Personengesellschaft ein unbebautes Grundstück aus dem Gesamthandsvermögen in das Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters. Das Grundstück besitzt zum Zeitpunkt der Übertragung einen Buchwert von 100.000 €. Der Teilwert liegt bei 140.000 €.

Durch die zwingende Übertragung zum Buchwert hat der erwerbende Gesellschafter das Grundstück mit Anschaffungskosten i. H. v. 100.000 € in seinem Sonderbetriebsvermögen zu aktivieren.

Die stillen Reserven i. H. v. 40.000 € sind durch diesen Übertragungsvorgang bei der Personengesellschaft nicht aufzudecken. Ertragssteuerlich ist kein Gewinn entstanden.

3.1.1.2 Die Übertragung aus dem Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft in ein anderes Betriebsvermögen des Mitunternehmers

Wenn einzelne Wirtschaftsgüter von der Personengesellschaft auf den Mitunter-nehmer für sein Einzelunternehmen übertragen werden, besteht die Möglichkeit, diese Wirtschaftsgüter entweder entgeltlich an den Mitunternehmer zu veräußern, oder sie gegen Minderung der Gesellschaftsrechte oder unentgeltlich an den Mit-unternehmer zu übertragen.

3.1.1.2.1 Die entgeltliche Veräußerung eines Wirtschaftsguts

Veräußert eine Personengesellschaft ein einzelnes Wirtschaftsgut gegen Entgelt an einen Gesellschafter, der dieses Wirtschaftsgut im Betriebsvermögen eines ihm gehörenden Einzelunternehmens verwendet, so unterliegt die Besteuerung nicht dem § 6 Abs. 5 EStG. Das hat zur Folge, dass das Wirtschaftsgut beim Einzelunternehmer als Einlage nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG zu behandeln ist.

Beispielsweise veräußert am 23.01.2001 eine OHG, die einen Tierhandel betreibt, ein nicht mehr benötigtes unbebautes Grundstück, welches sich im Gesamthands-vermögen der OHG befindet, an einen Gesellschafter, der zu 25 % an der OHG beteiligt ist. Das Grundstück hat die OHG vor 4 Jahren angeschafft. Der Gesellschafter der OHG hat zusätzlich noch einen weiteren eigenen Gewerbebetrieb und möchte das Grundstück erwerben, um darauf ein Gebäude zu errichten, welches er für seine Schuhproduktion nutzen kann. Das Grundstück hat zum Zeitpunkt der Übertragung einen Teilwert i. H. v. 750.000 €. Der Buchwert beträgt 500.000 €. Der Gesellschafter zahlt einen Betrag von 750.000 € an die OHG.

Ertragssteuerlich hat die OHG durch Veräußerung des Grundstücks eine betriebliche Einnahme i. H. v. 750.000 € erzielt. Die stillen Reserven i. H. v. 250.000 € sind zu versteuern.

Der Gesellschafter muss das unbebaute Grundstück in seinem Einzelunternehmen mit den Anschaffungskosten i. H. v. 750.000 € einlegen.

Wenn Anteile an Kapitalgesellschaften aus dem Gesamthandsvermögen durch Veräußerung in das Einzelbetriebsvermögen des Mitunternehmers übergehen, so kann gem. § 6b EStG der anteilige Veräußerungsgewinn auf die im Einzelbetriebs-vermögen angeschafften Anteile übertragen werden.[59]

3.1.1.2.2 Die Übertragung gegen Minderung der Gesellschaftsrechte

Eine Personengesellschaft kann einzelne Wirtschaftsgüter aus dem Gesamthandsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen des Gesellschafters überführen. Dabei braucht der Gesellschafter kein Entgelt zu zahlen, sondern die Übertragung kann unentgeltlich gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten erfolgen.

Die entstandene Vermögensminderung wird dem Kapitalkonto des Gesellschafters angerechnet. Die Übertragung erfolgt gem. § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG zum Buchwert.

Auch bei dieser Art von Übertragung ist die Sperrfristregelung von 3 Jahren nach § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG zu berücksichtigen.

Das folgende Beispiel soll die ertragssteuerlichen Auswirkungen dieser Über-tragungsmöglichkeit verdeutlichen:

Eine Personengesellschaft überträgt am 01.07.2001 ein Grundstück aus dem Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft auf einen Gesellschafter dieser Personengesellschaft, der das Grundstück in sein Einzelunternehmen einlegt. Das Grundstück hat zum Zeitpunkt der Übertragung einen Buchwert von 140.000 €, der Teilwert beträgt 300.000 €. Da das Grundstück dem Anlagevermögen der OHG entnommen wird, ergibt sich eine Vermögensminderung, die dem Kapitalkonto des Gesellschafters belastet wird. Am 23.06.2002 gibt die OHG die Gewinnfeststellungserklärung für das Jahr 2001 ab. Am 26.05.2017 beschließt der Gesellschafter, aus Altersgründen sein Einzelunternehmen aufzugeben. Aus diesem Grund entnimmt er das Grundstück.

Die Übertragung des Grundstücks aus dem Gesamthandsvermögen in den Einzel-betrieb des Gesellschafters erfolgt gemäß der zwingenden Buchwertverknüpfung des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG zum Buchwert. Das hat zur Folge, dass die OHG das Kapitalkonto des Gesellschafters um 140.000 € mindert.

Im Zeitpunkt der Übertragung wird durch die Bewertung zum Buchwert kein Gewinn realisiert. Auch hier handelt es sich um eine Übertragung i. S. d. § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG und die Sperrfrist von 3 Jahren ist zu berücksichtigen. Da die OHG als Über-tragender ihre Gewinnfeststellungserklärung für den Veranlagungszeitraum der Übertragung (Jahr 2001) am 23.06.2002 abgegeben hat, endet die dreijährige Sperrfrist unter Berücksichtigung der Fristberechnungsregeln gem. § 108 Abs. 1 AO und §§ 187 ff. BGB mit Ablauf des 23.06.2005.

Da der Gesellschafter außerhalb dieser Sperrfrist (26.05.2017) das Grundstück entnommen hat, ist keine rückwirkende Gewinnrealisierung auf den Zeitpunkt der Übertragung ausgelöst worden.

3.1.1.2.3 Die unentgeltliche Übertragung

Wenn einzelne Wirtschaftsgüter an den Gesellschafter aus dem Gesamthands-vermögen der Personengesellschaft in ein anderes Betriebsvermögen des Gesellschafters unentgeltlich übertragen werden, so erfolgt die Übertragung gem. § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG zum Buchwert.

Auf das Beispiel unter Tz. 3.1.1.2.2 bezogen ergeben sich die selben steuerlichen Auswirkungen. Das Kapitalkonto des Gesellschafters wird nicht gemindert. Ebenfalls wird kein Gewinn realisiert. Auch ist bei der unentgeltlichen Übertragung die Sperrfristregelung zu beachten, die in diesem Fall allerdings nicht zu berücksichtigen ist (s.o.).

3.1.1.3 Die Übertragung aus dem Gesamthandsvermögen ins Privatvermögen

Überführt eine Personengesellschaft ein einzelnes Wirtschaftsgut aus dem Gesamthandsvermögen in das Privatvermögen eines Gesellschafters, kann der Gesellschafter entweder der Personengesellschaft für das Wirtschaftsgut ein Entgelt zahlen, oder die Personengesellschaft überträgt ihm das Wirtschaftsgut unentgeltlich oder gegen Minderung von Gesellschaftsanteilen. Die Übertragung hat zur Folge, dass das Wirtschaftsgut nicht mehr dem Betriebsvermögen der Personengesellschaft zuzurechnen ist.

[...]


[1] Vgl. Spiegelberger, Sebastian und Wälzholz, Eckhard (2001), S. 1093.

[2] Vgl. Schiffers, Joachim (1994), S.1 und Ebel, Thomas (1998), S.1.

[3] Ebel, Thomas (1998), S. 1.

[4] Vgl. Hottmann, Jürgen in: Zimmermann, Reimar u.a. (2000), S. 322.

[5] Vgl. Hinweis 13 Abs. 1 EStH.

[6] Vgl. Zimmermann, Reimar in: Zimmermann, Reimar u.a. (2000), S. 66, BFH (1980a), S. 164; BFH (1984), S. 751; BFH (1988), S. 722.

[7] Vgl. Zimmermann, Reimar in: Zimmermann, Reimar u.a. (2000), S. 67; Hinweis 138 Abs. 1 EStH.

[8] Vgl. Zimmermann, Reimar in: Zimmermann, Reimar u.a. (2000), S. 67.

[9] Vgl. Zimmermann, Reimar in: Zimmermann, Reimar u.a. (2000), S. 66 f.

[10] Vgl. Zimmermann, Reimar in: Zimmermann, Reimar u.a. (2000), S. 67.

[11] Vgl. Zimmermann, Reimar in: Zimmermann, Reimar u.a. (2000), S. 67.

[12] Vgl. Zimmermann, Reimar in: Zimmermann, Reimar u.a. (2000), S. 72, zitiert bei: Littmann/ Bitz/ Hellwig, § 15 Anm. 20.

[13] Zimmermann, Reimar, in: Zimmermann, Reimar u.a. (2000), S. 38.

[14] Vgl. § 705 BGB.

[15] Vgl. § 105 HGB.

[16] Vgl. § 161 Abs. 1 HGB.

[17] Vgl. § 230 HGB.

[18] Vgl. §§ 705 ff. BGB, §§ 230 ff. HGB.

[19] Vgl. § 15 Abs. Satz 1 Nr. 2 1. Halbsatz EStG.

[20] Vgl. Hottmann, Jürgen, in: Zimmermann, Reimar u.a. (2000), S. 107.

[21] Vgl. Hottmann, Jürgen, in: Zimmermann, Reimar u.a. (2000), S. 107.

[22] Vgl. § 15 Abs.1 Satz 1 Nr. 2, 1. Halbsatz EStG.

[23] Vgl. § 15 Abs.1 Satz 1 Nr. 2, 2. Halbsatz EStG.

[24] Vgl. Hottmann, Jürgen in: Zimmermann, Reimar (2000), S. 109.

[25] Vgl. Hottmann, Jürgen in: Zimmermann, Reimar (2000), S. 109.

[26] Vgl. BFH (1991a), S. 691.

[27] Hottmann, Jürgen in: Zimmermann, Reimar u.a. (2000), S. 112.

[28] Hottmann, Jürgen in: Zimmermann, Reimar u.a. (2000), S. 114, zitiert aus WPg 1976 S. 114 und 1994 S. 22.

[29] Vgl. BFH (1975a), S. 180.

[30] Vgl. BFH (1972), S. 929.

[31] Vgl. Richtlinie 13 Abs. 2 EStR.

[32] Vgl. BFH (1975b), S. 88 und Hottmann, Jürgen in: Zimmermann, Reimar u.a. (2000), S. 116.

[33] Vgl. Zimmermann, Reimar in: Zimmermann, Reimar u.a. (2000), S. 40.

[34] Zimmermann, Reimar, in: Zimmermann, Reimar u.a. (2000), S. 40.

[35] Vgl. Zimmermann, Reimar in: Zimmermann, Reimar u.a. (2000), S. 39.

[36] Vgl. Hottmann, Jürgen in: Zimmermann, Reimar u.a. , (2000), S. 117.

[37] Vgl. Hottmann, Jürgen in: Zimmermann, Reimar u.a. , (2000), S. 121.

[38] Vgl. Hottmann, Jürgen in: Zimmermann, Reimar u.a. , (2000), S. 134.

[39] Vgl. Richtlinie 13 Abs. 2 EStR.

[40] Vgl. Schneeloch, Dieter (1998), S. 304.

[41] Vgl. Schneeloch, Dieter (1998), S. 304.

[42] Vgl. Schneeloch, Dieter (1998), S. 305.

[43] Vgl. Schneeloch, Dieter (1998), S. 308.

[44] Vgl. BFH (1980), S. 164 und Hottmann, Jürgen in: Zimmermann, Reimar u.a. (2000), S. 193.

[45] Vgl. BFH (1985a), S. 58 und BFH (1992a), S. 797.

[46] Vgl. § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG.

[47] Vgl. § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG.

[48] Vgl. Abschnitt 21 Abs. 1 GewStR.

[49] Vgl. § 7 Satz 2 GewStG.

[50] Vgl. § 6 b Abs. 3 Satz 1 EStG.

[51] Vgl. § 6b Abs. 3 Satz 2 EStG.

[52] Vgl. § 6b Abs. 3 Satz 2 und 3 EStG.

[53] Vgl. § 6b Abs. 7 EStG.

[54] Vgl. Spiegelberger, Sebastian und Wälzholz, Eckhard (2001), S. 1096.

[55] Vgl. § 52 Abs. 18a EStG.

[56] Vgl. Förster, Ursula (2001), S. 1917.

[57] Vgl. Förster, Ursula (2001), S. 1914.

[58] Vgl. § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG.

[59] Vgl. Förster, Ursula (2001), S. 1917.

Details

Seiten
95
Erscheinungsform
Originalausgabe
Jahr
2002
ISBN (eBook)
9783832459659
ISBN (Buch)
9783838659657
Dateigröße
600 KB
Sprache
Deutsch
Katalognummer
v221415
Institution / Hochschule
Fachhochschule der Wirtschaft Paderborn – Betriebswirtschaftslehre
Note
2,0
Schlagworte
vermögensübertragung übertragung mitunternehmeranteilen mitunternehmerschaft betriebsübertragung unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz untstfg

Autor

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Titel: Die Übertragung von Wirtschaftsgütern bei Personengesellschaften im Ertragssteuerrecht