Steuerplanerische Überlegungen hinsichtlich Bedeutung und Entwicklung der verdeckten Gewinnausschüttungen nach dem StSenkG für eine Einmann-GmbH

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Symbolverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

1. Problemstellung und Abgrenzung des Themas

2. Grundlagen
2.1. Begriff, Voraussetzungen und Rechtsfolgen der verdeckten Gewinnausschüttung
2.2. Verdeckte Gewinnausschüttungen in der Praxis
2.3. Neue Besteuerungsgrundsätze nach dem StSenkG

3. Belastungswirkung einer verdeckten Gewinnausschüttung
3.1. Betrachtung der Auswirkungen einer verdeckten Gewinnausschüttung auf den konsumfähigen Betrag eines Gesellschafters anhand einer Fallstudie
3.2. Steuerbelastung einer verdeckten Gewinnausschüttung für verschiedene Fallgestaltungen
3.3. Steuerplanerische Überlegung hinsichtlich der Entwicklung einer verdeckten Gewinnausschüttung nach dem StSenkG anhand von Belastungsvergleichen
3.3.1. Überblick der steuerlichen Auswirkungen von Gewinnthesaurierung, offener Gewinnausschüttung, verdeckter Gewinnausschüttung und Leistungsvergütungen aus schuldrechtlichen Verträgen
3.3.2. Verdeckte Gewinnausschüttung und offene Gewinnausschüttung
3.3.3. Gewinnthesaurierung und offene Gewinnausschüttung
3.3.4. Gewinnthesaurierung und Leistungsvergütungen aus schuldrecht- lichen Verträgen
3.3.4.1. Gewinnthesaurierung und Gehaltszahlung
3.3.4.2. Gewinnthesaurierung und Zinszahlung
3.3.5. Offene Gewinnausschüttung und Leistungsvergütungen aus schuldrechtlichen Verträgen
3.3.5.1. Offene Gewinnausschüttung und Leistungsvergütungen aus schuldrechtlichen Verträgen unter Vernachlässigung der Gewerbesteuer
3.3.5.2. Offene Gewinnausschüttung und Gehaltszahlung
3.3.5.3. Offene Gewinnausschüttung und Zinszahlung

4. Steuerliche Gestaltungsüberlegungen hinsichtlich der Bedeutung und Entwicklung der verdeckten Gewinnausschüttung
4.1. Bedeutung der verdeckten Gewinnausschüttung nach dem StSenkG
4.2. Zusammenfassende Betrachtung hinsichtlich der Entwicklung der verdeckten Gewinnausschüttung

5. Ausleitung

Anhang 1: Herleitung der Formel für den Vergleich oGA und Gehaltszahlung

Anhang 2: Herleitung der Formel für den Vergleich oGA und Zinszahlung

Gesetze, Rechtsverordnungen und Verwaltungsanweisungen

Rechtsprechungsverzeichnis

Literaturverzeichnis

1. Problemstellung und Abgrenzung des Themas

Durch die Verselbständigung der juristischen Personen im Steuerrecht erfolgt eine getrennte Besteuerung der Körperschaften einerseits und ihrer Anteilseigner andererseits. Die GmbH wird in der Hauptsache von Kapitalgebern gegründet, um mittelbar am Wirtschaftsleben teilnehmen und eigene wirtschaftliche Interessen verfolgen zu können.^[1] Das vorrangige Ziel des Gesellschafters liegt in der Regel in der Maximierung seines konsumfähigen Betrages. Durch die unterschiedliche steuerliche Behandlung von Leistungsvergütungen, Gewinnthesaurierung und Gewinnausschüttung entsteht für den Anteilseigner bei einer unangemessen hohen Ausnutzung der steuerlich am geringsten belasteten Variante, die Gefahr einer vGA. Insbesondere bei einer Einmann-GmbH^[2] prüft das Finanzamt regelmäßig, ob die GmbH ihrem Gesellschafter aufgrund seiner besonderen Stellung Vorteile eingeräumt hat, die das Ergebnis der GmbH für das Finanzamt nachteilig beeinflusst haben.^[3]

Hinzu kommt, dass die Verabschiedung des StSenkG eine grundlegende Reform der Besteuerung der Unternehmen und ihrer Gesellschafter bewirkt. Eine der wichtigsten Änderungen ist die Ablösung des körperschaftsteuerlichen Vollanrechnungsverfahrens durch das sogenannte Halbeinkünfteverfahren.^[4] Mit diesem Systemwechsel stellt sich unter anderem die Frage, welche Rolle das Rechtsinstitut der vGA im neuen Recht spielen wird. Es müssen altbekannte Steuerwirkungen und die daraus resultierenden Gestaltungsempfehlungen daraufhin überprüft werden, ob sie auch auf der Grundlage des neuen Rechts noch Gültigkeit besitzen bzw. welche Änderungen sich ergeben.^[5]

Die Arbeit hat deshalb das Ziel, steuerplanerische Überlegungen hinsichtlich der Bedeutung und der Entwicklung der vGA nach dem StSenkG für eine Einmann-GmbH zu entwickeln und einen Beitrag zur Steuerplanung auf der Grundlage des neuen Rechts zu leisten. Auf die Übergangsregelungen gem. §§ 36 KStG soll im Rahmen der Ausarbeitung nicht eingegangen werden. Aufgabe des Beitrages soll nicht die umfassende Darstellung des Problembereiches vGA sein, die Ausführungen konzentrieren sich vielmehr auf die folgenden Bereiche:

Den steuerplanerischen Überlegungen vorangestellt, wird im Abschnitt 2 zum einen die Definition des vGA Begriffes und die Aufführung, der in der Praxis am häufigsten auftretenden vGA - Sachverhalte. Außerdem sollen die für die Arbeit relevanten Steuerrechtsänderungen im Rahmen des StSenkG skizzenhaft dargestellt werden, wobei insbesondere auf die Grundlagen des Halbeinkünfteverfahrens näher eingegangen wird.

Der Abschnitt 3 bildet den Schwerpunkt der Arbeit. Es erfolgen Untersuchungen hinsichtlich der Besteuerungsfolgen einer vGA im Halbeinkünfteverfahren. Ziel des ersten Teils dieses Abschnittes ist die Darstellung der steuerlichen Auswirkungen einer vGA und die Folgen auf den konsumfähigen Betrag anhand einer umfassenden Fallgestaltung. Um die endgültige Belastungswirkung einer vGA zu verdeutlichen, wird in diesem Fallbeispiel eine Vollauskehrung des Vermögens der GmbH unterstellt.

Anschließend sollen Beispielsrechnungen zeigen, dass im Einzelfall die Belastungsfolgen einer vGA an eine natürliche Person je nach Fallkonstellation sehr unterschiedlich sein können. Dazu erfolgt eine Einteilung der Fallgestaltungen hinsichtlich der bisherigen Behandlung beim Gesellschafter, d.h. ob bislang steuerpflichtige oder keine steuerpflichtigen Einnahmen vorliegen bzw. ob sich auf Seiten des Gesellschafters gegenläufige Aufwendungen ergeben. Die Untersuchungen geschehen zum einen vor dem Hintergrund, dass die Gesellschaft Gewinn und zum anderen, dass die Gesellschaft Verlust erwirtschaftet.

Der letzte Teil des Abschnittes 3 umfasst Überlegungen hinsichtlich der voraussichtlichen Entwicklung der vGA im neuen Recht. Im Anrechnungsverfahren stellte die Vereinbarung von Leistungsvergütungen ein Gestaltungsinstrument bei einer personenbezogenen GmbH dar, mit welcher insbesondere als Alternative zur Ausschüttung eine deutliche Minderung der Steuerbelastung erreicht werden konnte.^[6] Anhand von Belastungsvergleichen, zwischen einer vGA, einer Gewinnthesaurierung, der oGA und Leistungsvergütungen wird geprüft, ob diese Grundaussage auch nach dem Systemwechsel noch Gültigkeit besitzt. Für die Erklärung der unterschiedlichen steuerlichen Belastungen und für weitere steuergestalterische Überlegungen werden die Steuerwirkungen in ihrer Gesamtwirkung unmittelbar unter Zuhilfenahme mathematischer Zusammenhänge ermittelt.

Auf Basis des Abschnittes 3 werden in Punkt 4 Schlussfolgerungen zur möglichen Entwicklung des Rechtsinstitutes der vGA abgeleitet. Ziel dieses Abschnittes ist die Herausarbeitung steuerlicher Gestaltungsempfehlungen für eine Einmann-GmbH.

2. Grundlagen

2.1. Begriff, Voraussetzungen und Rechtsfolgen der verdeckten Gewinnausschüttung

Gem. § 8 Abs. 3 Satz 1 KStG dürfen Gewinnausschüttungen das Einkommen der GmbH nicht mindern. Dies gilt nicht nur für eine oGA, sondern auch für eine vGA (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG). Im KStG und EStG wird zwar der Begriff der vGA erwähnt, jedoch geben diese keine explizite Definition. Gleiches gilt für das Handelsrecht, wo nur auf Grund von Umschreibungen in Vorschriften, die diesen Sachverhalt betreffen, ein Verbot der vGA impliziert wird.^[7],^[8] Zur Herleitung der Begriffsbestimmung, ist daher auf die Rechtsprechung zu verweisen. Der BFH hatte im Urteil vom 22.2.1989^[9] die vGA neu definiert und hält seitdem an der dort gefundenen Begriffsbestimmung fest.^[10] Demnach wird unter einer vGA im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung verstanden, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und nicht auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss beruht. Diese Definition wird auch nach dem Systemwechsel Bestand haben.^[11]

Der BFH nimmt in der Regel dann eine Veranlassung der Vermögensminderung durch das Gesellschaftsverhältnis an, wenn die GmbH einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte. Ist der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine vGA außerdem dann anzunehmen sein, wenn die Gesellschaft eine Leistung an ihn erbringt, für die es an einer klaren im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt.^[12] Analoges gilt auch für die mittelbare vGA an eine dem Gesellschafter nahe stehende Person.^[13]

Bei § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG handelt es sich um eine Gewinnkorrekturvorschrift, die außerhalb der Steuerbilanz ansetzt und durch die Hinzurechnung zum Steuerbilanzgewinn faktisch erst die Einkommensermittlung beeinflusst.^[14] Die Herstellung der Ausschüttungsbelastung ist nicht automatisch Rechtsfolge des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG. Hierzu bedarf es immer der Annahme einer sogenannten anderen Ausschüttung.^[15] Der BFH definiert in seinem Urteil vom 11.10.1989^[16] die Ausschüttung im Sinne des § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG a.F. als eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, nicht im Zusammenhang mit einer Ausschüttung im Sinne des § 27 Abs. 3 Satz 1 KStG 1977 steht und sich in Form des Mittelabflusses konkretisiert.

Nach Abschaffung des körperschaftsteuerlichen Anrechnungsverfahrens durch das StSenkG ist der Abfluss auf GmbH-Ebene bei einer vGA grundsätzlich kein besteuerungsrelevantes Kriterium mehr. Für die Rechtsfolgen auf Seiten des Gesellschafters ist die bisherige Rechtsprechung nach wie vor einschlägig. Die Vorschriften des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG und des § 27 Abs. 3 KStG a.F. sind im Begriffskern gleich.^[17] Eine andere Ausschüttung gem. § 27 Abs. 3 KStG a.F. setzt, nicht unbedingt zeitgleich, aber zumindest dem Grunde nach, einen Zufluss der Kapitalerträge beim Gesellschafter voraus.^[18] Die Rechtsfolgen des Halbeinkünfteverfahrens knüpfen ausschließlich an den Zufluss auf Gesellschafterseite an.

Welche definitorischen Auswirkungen der Systemwechsel zum Halbeinkünfteverfahren haben wird, ist derzeit noch nicht absehbar.^[19] Unabhängig davon, bleibt die bisherige Rechtsprechung zunächst weiter von Bedeutung.

2.2. Verdeckte Gewinnausschüttungen in der Praxis

Die in der Praxis auftretenden Varianten einer vGA sind äußerst vielfältig. Im Folgenden sollen deshalb nur die am häufigsten vorkommenden Grundkonstellationen genannt werden:^[20]

(1) Die GmbH erwirbt vom Gesellschafter ein Wirtschaftsgut gegen ein unangemessen hohes Entgelt.
(2) Die GmbH nutzt Wirtschaftsgüter oder Dienste des Gesellschafters gegen ein überhöhtes Entgelt.
(3) Die GmbH veräußert ein ihr gehörendes Wirtschaftsgut an einen Gesellschafter zu einem unangemessen niedrigen Entgelt bzw. vollkommen unentgeltlich.
(4) Die GmbH überlässt ihrem Gesellschafter ein Wirtschaftsgut oder Dienste zur Nutzung gegen ein unangemessen niedriges Entgelt.

2.3. Neue Besteuerungsgrundsätze nach dem StSenkG

Für Kapitalgesellschaften bei denen das Wirtschaftsjahr dem Kalenderjahr entspricht, wird die Besteuerung ab dem VZ 2001 (für Kapitalgesellschaften mit einem abweichenden Wirtschaftsjahr ab dem VZ 2002) grundlegend modifiziert. Die Reformansätze betreffen in erster Linie die Besteuerung von Gewinnen einer Kapitalgesellschaft.^[21] Die für die Ausarbeitung relevanten Gesetzesänderungen lassen sich wie folgt zusammenfassen:

- Absenkung der ESt-Sätze des § 32 a EStG, insbesondere des Spitzensteuersatzes, in mehreren zeitlich aufeinander folgenden Schritten (ab VZ 2001 auf 48,5 v.H.; ab VZ 2003 auf 47 v.H. und ab VZ 2005 auf 42 v.H.).
- Abschaffung des körperschaftsteuerlichen Anrechnungsverfahrens.
- Hälftige Erfassung der Ausschüttungen beim Gesellschafter durch das sog. Halbeinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 EStG). Betriebsausgaben oder Werbungskosten, die im wirtschaftlichen Zusammenhang mit Ausschüttungen stehen, sind gem. § 3 c Abs. 2 EStG nur zur Hälfte abziehbar.
- Absenkung des KSt-Satzes auf 25 v.H. für einbehaltene und ausgeschüttete Gewinne.

Die Gesamtsteuerbelastung von Gewinnen setzt sich im neuen Recht, bei Unterstellung einer oGA, aus drei Komponenten zusammen: Auf Gesellschaftsebene fallen in der Regel GewSt sowie KSt von 25 v.H. an. Erst bei Ausschüttung an eine natürliche Person als Anteilseigner tritt mit der „Halbeinkünfte-Steuer“ die Endbelastung ein.^[22] Der ab dem VZ 2001 maßgebliche KSt-Satz von 25 v.H. kommt unabhängig davon zur Anwendung, ob die Gewinne thesauriert oder ausgeschüttet werden.^[23]

An die Stelle der bisherigen Anrechnung der KSt auf ausgeschüttete Gewinne bei der persönlichen ESt-Schuld natürlicher Personen, tritt nach dem Halbeinkünfteverfahren die Freistellung von 50 v.H. der Ausschüttungen (§ 3 Nr. 40 EStG).^[24] Der steuerfreie Teil der Ausschüttung unterliegt nicht dem Progressionsvorbehalt.^[25] Bei steuerpflichtigen Körperschaften bleiben im neuen Verfahren bezogene Dividende oder andere Gewinnanteile im Sinne des § 20 Abs. 1 KStG völlig außer Ansatz (§ 8b Abs. 1 KStG).^[26]

Als Konsequenz aus der Freistellung der Hälfte der Dividendeneinkünfte dürfen nach § 3c Abs. 2 EStG Betriebsausgaben oder Werbungskosten, die im wirtschaftlichen Zusammenhang mit diesen stehen, ebenfalls nur zu 50 v.H. abgezogen werden.^[27] In der Literatur werden zu dieser Problematik unterschiedliche Auffassungen vertreten. Während H. Cattelaens^[28] die Meinung vertritt, dass das Abzugsverbot nur die Aufwendungen bis zur Höhe der in einem VZ tatsächlich zufließenden Dividende erfasst, sind beispielsweise H.-J. Pezzer und N. Krawitz^[29] der Ansicht, dass die hälftige Abzugsbeschränkung auch dann greift, wenn in der betreffenden Periode keine Einnahmen angefallen sind.

Wie in Abschnitt 2.1., S. 3, bereits erwähnt wurde, haben die Vorschriften über die vGA durch den Systemwechsel bei der Besteuerung der Kapitalgesellschaften und ihrer Gesellschafter keine Änderungen erfahren. Es ergeben sich jedoch gegenüber dem Anrechnungsverfahren abweichende Steuerfolgen.^[30] Diese hängen im Einzelfall insbesondere davon ab:

- welcher Art die vGA-Sachverhalte sind (Beispiele: vGA tritt an die Stelle bereits besteuerter Bezüge; vGA-Vorteile führen zu bisher nicht erfassten Einkünften; vGA sind beim Gesellschafter gegenläufig als Aufwendungen absetzbar; siehe Punkt 3.2., S. 16 ff.),
- ob sich die Gesellschaft oder der Gesellschafter in einer Gewinn- oder Verlustsituation befinden (für die Betrachtung der Gesellschaft siehe Punkt 3.2., S. 16 ff.),
- ob die Gesellschafter natürliche Personen oder Kapitalgesellschaften und andere Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen sind (Gegenstand der Ausarbeitung ist ausschließlich die Betrachtung natürlicher Personen).

3. Belastungswirkung einer verdeckten Gewinnausschüttung

Um eine einfache und überschaubare Typologie zu bekommen, werden für die im Folgenden angeführten Beispiele und Schlussfolgerungen nachstehende Prämissen unterstellt:

(1) Es existieren keine Endbestände der Teilbeträge EK 45, EK 40, EK 30, EK 01, EK 02, EK 03, EK 04.^[31]
(2) Ermittlung der Steuerbelastungen unter Vernachlässigung von USt, KiSt, KapESt und Soli-Zuschlag.
(3) Für den ESt-Satz des Anteilseigners ist der Durchschnittssteuersatz maßgebend.
(4) Wenn nicht explizit etwas anderes vorausgesetzt wird, entspricht das körperschaftsteuerliche Einkommen jeweils dem Gewerbeertrag.
(5) Sämtliche in Frage kommenden Werbungskostenpauschbeträge, steuerliche Vergünstigungen und Freibeträge sind auf Ebene der GmbH und des Gesellschafters ausgeschöpft.

3.1. Betrachtung der Auswirkungen einer verdeckten Gewinnausschüttung auf den konsumfähigen Betrag eines Gesellschafters anhand einer Fallstudie

Mit dem Systemwechsel vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren stellt sich die Frage, wie sich die Auswirkungen auf den konsumfähigen Betrag des Gesellschafters darstellen, wenn beispielsweise aufgrund der Feststellung der Betriebsprüfung ein Teil seines Gehaltes als unangemessen anzusehen ist und damit zu einer vGA umqualifiziert wird. Ziel der nachfolgenden Fallstudie ist die Verdeutlichung der Belastungswirkung anhand eines unterstellten Sachverhaltes.

Fallstudie

A ist alleiniger Gründungsgesellschafter einer bar gegründeten GmbH. Handelsregistereintrag ist der 1.1.2001. Er hält seine Anteile im Privatvermögen. A ist ebenfalls Geschäftsführer der GmbH und versteuert alle anfallenden Einkünfte mit einem ESt-Satz i.H.v. 48,5 v.H.

Gründungsgrund der Gesellschaft ist der einmalige Handel mit Waren. Das Stammkapital der GmbH soll sich auf 150.000 € belaufen. Zum 01.01.2001 ergibt sich folgende Eröffnungsbilanz:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Der Geschäftsführer A beschließt nach Verkauf der Waren die Liquidation der Gesellschaft mit Wirkung zum 01.01.2002. Im Geschäftsjahr 2001 fielen folgende Geschäftsvorfälle an:

1) Kauf von Waren für 200.000 € (Waren an Bank 200.000 €)
2) Verkauf der Waren für 550.000 € (Bank an Umsatzerlöse 550.000 €)
3) Gehalt für A von 250.000 € (Gehaltsaufwand an Bank 250.000 €)

Inventurwert Ware zum 31.12.2001: 0 (Wareneinsatz an Waren 200.000 €)

Gewinn- und Verlustrechnung für 2001:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Für das Wirtschaftsjahr 2001 ergibt sich folgende vorläufige Bilanz (vor Steuern):

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Die Gewinnthesaurierung führt auf Ebene der GmbH zu einer steuerlichen Belastung i.H.v. 38,15 v.H. Zum 31.12.2001 erfolgt die Aufstellung der handelsrechtlichen Schlussbilanz:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Die im VZ 2001 anfallenden steuerlichen Belastungen auf Seiten des Gesellschafter-Geschäftsführers ergeben sich wie folgt:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Die Einkünfte aus § 19 EStG unterliegen einer Belastung i.H. des individuellen ESt-Satzes des Gesellschafters.

Am 10.1.2002 wurde im Rahmen einer Betriebsprüfung durch das Finanzamt die Ordnungsmäßigkeit des Jahresabschlusses festgestellt.

Liquidationsphase:

Im Januar 2002 werden sämtliche Rückstellungen ausgeglichen. Im Folgenden wird die Entwicklung des Bankguthabens und des zu verteilenden Vermögens dargestellt:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Am 31.01.2002 erfolgt die Löschung der GmbH durch Eintragung in das Handelsregister, was die Liquidationsbeendigung zur Folge hat.^[32] (Das in der Praxis einzuhaltende Sperrjahr wird hier vernachlässigt).

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Ermittlung des zu versteuernden Einkommens 2002

Da keine stillen Reserven in der GmbH vorhanden sind, entspricht das Abwicklungsanfangsvermögen gleich dem Abwicklungsendvermögen. Es ergibt sich infolgedessen kein zu versteuernder Abwicklungsgewinn. Die Liquidationsausschüttung an den Gesellschafter stellt sich demnach wie folgt dar:

Rückzahlung Stammkapital: 150.000 €

Ausschüttung des Gewinnvortrags 2001: 61.852 €

Die Rückzahlung des Stammkapitals sowie die Ausschüttung des Gewinnvortrages unterliegen auf der Ebene der GmbH keiner bzw. keiner weiteren Besteuerung. Hingegen ist die Liquidationsausschüttung (außer der Rückzahlung des Stammkapitals) auf der Ebene des Gesellschafters wie eine oGA zu behandeln (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Da der 100 v.H. GmbH-Anteil zum Privatvermögen des A gehört, ist die Liquidationsausschüttung als Einnahme aus Kapitalvermögen zu erfassen.

Steuerliche Auswirkung beim Gesellschafter

Einnahme ( § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG ): 61.852 €

Davon sind steuerfrei (§ 3 Nr. 40 Buchst. d EStG): ./. 30.926 €

= Einkünfte aus § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG: 30.926 €

ESt 48,5 v.H.: ./. 14.999 €

Zufluss beim Gesellschafter: 46.853 €

Steuerbelastung: 14.999 €

Aus dem im VZ 2001 erwirtschafteten Gewinn vor Steuern von 100.000 € stehen dem Gesellschafter nach Steuerabzug 46.853 € zum Konsum zur Verfügung. Während der Gewerbeertrag auf der Gesellschaftsebene schon einer Belastung i.H.v. 38,15 v.H. unterlag, wird dieser auf der Gesellschafterebene nochmals versteuert. Um diesen Doppelversteuerungseffekt abzumildern, unterliegen auf dieser Ebene nur die Hälfte der Einnahmen der ESt. Die Gesamtbelastung des erwirtschafteten Jahresüberschusses beträgt 53,1 v.H.

Der GmbH-Anteil des A stellt eine Beteiligung im Sinne des § 17 EStG dar. Gem. § 17 Abs. 4 EStG ist der Vorgang, wie die Veräußerung einer wesentlichen Beteiligung zu behandeln. Da aber weder ein Veräußerungsgewinn noch ein Veräußerungsverlust entstanden ist, kann dies vernachlässigt werden.

An dieser Stelle erfolgt nunmehr die Ermittlung des konsumfähigen Betrages des Gesellschafters A.

Ermittlung des konsumfähigen Betrages des Gesellschafters

Abfluss beim Gesellschafter

Einzahlung des Stammkapitals am 1.1.2001: 150.000 €

Abfluss beim Gesellschafter: 150.000 €

Zufluss beim Gesellschafter

Gehalt 2001 (§19 EStG): 128.750 €

Stammkapital: + 150.000 €

Ausschüttung des Gewinnvortrags 2001 in 2002: + 46.853 €

Zufluss beim Gesellschafter: 325.603 €

Gesamtbetrachtung / Ermittlung des konsumfähigen Betrages

Zufluss beim Gesellschafter: 325.603 €

Abfluss beim Gesellschafter: ./. 150.000 €

Konsumfähiger Betrag: 175.603 €

Dem Gesellschafter A steht nach Abschluss der Liquidation ein Betrag i.H.v. 175.603 € zur Verfügung. Im Verhältnis zum erwirtschafteten Ertrag vor Steuern (350.000 € = 100.000 € Jahresüberschuss + 250.000 Gehalt) ergibt dies 50,2 v.H., wobei dem Gesellschafter aus der Leistungsvergütung 51,5 v.H. und aus der Gewinnausschüttung 46,9 v.H. zufließen. Eine GmbH ist also grundsätzlich gut beraten, wenn sie ihren erwirtschafteten Ertrag in Form eines Gehaltes an den Gesellschafter weiterleitet.

Abwandlung

Im Rahmen einer steuerlichen Außenprüfung am 10.1.2002 wird das an den Geschäftsführer gezahlte Gehalt mit einem Teilbetrag von 100.000 € als vGA behandelt.

Im WJ 2001 ergab sich ursprünglich (vor Aufdeckung der vGA) folgende GuV:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Der Jahresüberschuss vor Steuern i.H.v. 100.000 € wurde thesauriert. Dies hatte folgende steuerliche Konsequenzen:

Gesellschaftsebene:

Gewerbeertrag: 100.000 €

GewSt (Hebesatz: 425 v.H.), 17.53 v.H.: ./. 17.530 €

Steuerbilanzgewinn: 82.470 €

KSt 25 v.H.: ./. 20.618 €

Ausschüttbarer Betrag/ Handelsbilanzieller Gewinn: 61.852 €

Gesamtsteuerbelastung: 38.148 €

Abfluss bei Gesellschaft: 100.000 €

Soweit durch die vGA das Einkommen der vorteilsgewährenden GmbH gemindert worden ist, erfolgt eine Korrektur des Einkommens nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG. Die vGA wird außerhalb der Steuerbilanz zum Steuerbilanzgewinn hinzugerechnet. Sie unterliegt somit der normalen Ertragsteuerbelastung bei der GmbH.

Auswirkungen der vGA i.H.v. 100.000 € auf Gesellschaftsebene

vGA: 100.000 €

GewSt (Hebesatz: 425 v.H.), 17,53 v.H.: ./. 17.530 €

Erhöhung des Steuerbilanzgewinns: 82.470 €

KSt 25v.H.: ./. 20.618 €

zusätzlicher Abfluss bei Gesellschaft: 38.148 €

Gesamtsteuerbelastung: 38.148 €

Der Steuerbilanzgewinn beträgt nach Aufdeckung der vGA 164.940 €. Unter Annahme eines GewSt-Hebesatzes von 425 v.H. und der zukünftigen KSt-Belastung von 25 v.H. ergibt sich auf Seiten der GmbH durch die Hinzurechnung einer vGA i.H.v. 100.000 € eine zusätzliche Steuerbelastung i.H.v. 38,15 v.H. An dieser Stelle wird deutlich, dass die Umqualifizierung der Gehaltszahlung im neuen KSt-Recht bei der vorteilsgewährenden GmbH grundsätzlich zu einer Steuerbelastung führt, welche der Steuerbelastung entspricht, die sich ergeben hätte, wenn die Zahlung der 100.000 € von vornherein als oGA erfolgt wäre.^[33] Allerdings vermindert sich durch die vGA das steuerliche Eigenkapital insoweit, als die vGA eine steuerliche Mehrbelastung auslöst. Da auf Seiten der GmbH vor der Umqualifizierung bereits durch die Gehaltszahlung ein Betrag i.H.v. 250.000 € abgeflossen ist, ergibt sich nun eine zusätzliche Liquiditätsbelastung von insgesamt 38.148 €. In der Vergleichssituation, also der Qualifizierung der Gehaltszahlung als abzugsfähige Betriebsausgaben, führte dies lediglich zu einem Liquiditätsabfluss i.H.v. 250.000 €. Die Gesamtsteuerbelastung für den VZ 2001 beträgt auf Seiten der vorteilsgewährenden GmbH 76.296 €, wobei 35.060 € auf die GewSt und 41.236 € auf die KSt entfallen.

Steuerbelastung auf Gesellschafterebene durch die Umqualifizierung der vGA

Mindereinkünfte aus § 19 EStG: 100.000 €

ESt 48,5 v.H.: ./. 48.500 €

Steuerentlastung des Gesellschafter aus § 19 EStG: 48.500 €

Einnahmen aus § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG: 100.000 €

davon steuerfrei (§ 3 Nr. 4 Buchst. d EStG): ./. 50.000 €

= Einkünfte aus § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG: 50.000 €

ESt 48,5 v.H.: ./. 24.250 €

Steuerbelastung beim Gesellschafter aus § 20 EStG: 24.250 €

Diese Berechnungen verdeutlichen, dass sich auf Seite des Gesellschafters eine steuerliche Minderbelastung i.H.v. 24.250 € einstellt. Ursache für die Besserstellung ist die nur hälftige Versteuerung der Einnahmen im Falle einer vGA, während die Leistungsvergütung der vollen Versteuerung unterliegt.

Liquidationsphase:

Im Januar 2002 wurden sämtliche Rückstellungen und Verbindlichkeiten ausgeglichen. Im Unterschied zu der Ausgangssituation müssen aufgrund der vGA i.H.v. 100.000 € zusätzliche Zahlungen von GewSt i.H.v. 17.530 € und von KSt i.H.v. 20.618 € geleistet werden.

Entwicklung des betrieblichen Bankkontos

Stand gem. Schlussbilanz 2001: 250.000 €

Zahlung GewSt, 17,53 v.H.: ./. 35.060 €

Zahlung KSt 25 v.H.: ./. 41.236 €

Bankguthaben: 173.704 €

Da durch die Aufdeckung der vGA das steuerliche Eigenkapital der GmbH, um die von ihr ausgelöste Mehrbelastung mit GewSt und KSt gemindert wird, entwickelt sich der Gewinnvortrag wie folgt:

Entwicklung des Gewinnvortrages

Jahresüberschuss vor Steuern: 100.000 €

./. GewSt + KSt: ./. 38.148 €

./. auf die vGA entfallende Steuern (GewSt + KSt): ./. 38.148 €

noch verbleibender Gewinnvortrag 23.704 €

Entwicklung des zu verteilenden Vermögens

Stammkapital: 150.000 €

Gewinnvortrag: + 23.704 €

Zu verteilendes Vermögen 173.704 €

Am 31.01.2002 wurde die Löschung der GmbH in das Handelsregister eingetragen.

Ermittlung des zu versteuernden Einkommen 2002

Die vorläufige Abwicklungsbilanz hat folgendes Aussehen:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Da auch in diesem Fall keine stillen Reserven im Unternehmen vorhanden sind, ergibt sich auch hier kein zu versteuernder Abwicklungsgewinn.

Steuerliche Auswirkung beim Gesellschafter

Einnahmen aus § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG: 23.704 €

davon steuerfrei (§ 3 Nr. 4 Buchst. d EStG): ./. 11.852 €

= Einkünfte aus § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG: 11.852 €

ESt 48,5 v.H.: ./. 5.748 €

Zufluss beim Gesellschafter § 20 EStG: 17.956 €

Steuerbelastung: 5.748 €

Ermittlung des konsumfähigen Betrages des Gesellschafters nach vGA

Abfluss beim Gesellschafter

Einzahlung des Stammkapitals am 1.1.2001: 150.000 €

Abfluss beim Gesellschafter: 150.000 €

Zufluss beim Gesellschafter

Stammkapital: 150.000 €

aus Gehalt 2001 (§19 EStG): + 77.250 €

aus § 20 EStG (2001): + 75.750 €

aus § 20 ESG (2002): + 17.956 €

Zufluss beim Gesellschafter: 320.956 €

Gesamtbetrachtung / Ermittlung des konsumfähigen Betrages

Zufluss beim Gesellschafter: 320.956 €

Abfluss beim Gesellschafter: ./. 150.000 €

Konsumfähiger Betrag: 170.956 €

Die nachfolgende Zusammenfassung (Tabelle 1) zeigt nochmals, dass es bei Aufdeckung einer vGA aufgrund der unterschiedlichen steuerlichen Auswirkungen zu Vermögensverschiebungen zu Lasten der GmbH und zu Gunsten des die vGA empfangenden Gesellschafters kommt. Während in dem Berechnungsbeispiel auf GmbH-Ebene zu dem ursprünglich gewollten Abfluss noch eine zusätzliche Steuerbelastung i.H.v. 38,15 v.H. zu verzeichnen ist, hat der begünstigte Gesellschafter einen weiteren Zufluss i.H.v. 33,5 v.H., aufgrund der nur hälftigen steuerlichen Erfassung der vGA. Im Falle der Liquidation einer Einmann-GmbH verbleibt dem Gesellschafter für seinen Lebensunterhalt bei einer Gehaltszahlung ein um den Betrag der Höherbelastung (bei 100.000 € vGA = 4.647 €) geringerer Betrag.

Tab. 1: Zusammenfassende Betrachtung der steuerlichen Belastungen aufgrund der Aufdeckung einer vGA

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

In dem behandelten Fall wurde eine Veranlagungssimulation für einen Gesellschafter mit einem ESt-Satz von 48,5 v.H. und einem Hebesatz auf GmbH-Ebene i.H.v. 425 v.H. durchgeführt. Fraglich ist hierbei allerdings, ob die aus diesem Sachverhalt resultierenden Schlussfolgerungen generelle Gültigkeit besitzen.

3.2. Steuerbelastung einer verdeckten Gewinnausschüttung für verschiedene Fallgestaltungen

Grundsätzlich erhöht die vGA das Einkommen und den Gewerbeertrag der GmbH, während der Gesellschafter den ihm zufließenden Vorteil nach § 3 Nr. 40 EStG zur Hälfte als Kapitaleinnahme nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG besteuert. Die akute Steuerbelastung durch die aufgedeckte vGA ist allerdings in der Praxis auf Ebene des Gesellschafters u.a. davon abhängig, welche Behandlung bislang bei ihm erfolgte, d.h. ob bislang steuerpflichtige oder keine steuerpflichtigen Einnahmen vorliegen bzw. ob sich auf Seiten des Gesellschafters gegenläufige Aufwendungen ergeben. Auf Seite der Gesellschaft ist es hingegen von wesentlicher Bedeutung, ob sich die GmbH in einer Gewinn- oder Verlustsituation befindet. Im Einzelfall können die genannten Faktoren ganz unterschiedliche Steuerfolgen hervorrufen. Deshalb sollen die steuerlichen Auswirkungen anhand von sechs verschiedenen Fallgestaltungen verdeutlicht werden, in denen danach unterschieden wird, ob auf Seiten der GmbH ein Gewinn oder Verlust erzielt wird und welche Behandlung bislang beim Gesellschafter erfolgte. Ausgegangen wird von einem Hebesatz von 425 v.H.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tab. 2: Wirkung einer vGA an eine natürliche Person bei verschiedenen Fallgestaltungen^[34]

Fallgestaltung 1 und 2

Bestehen vGA darin, dass Entgelte, die ein Gesellschafter von der GmbH erhalten hat, nicht anerkannt werden, sind die Bezüge als vGA zu erfassen. Hatte der Gesellschafter diese bereits als anderweitige Einkunftsbestandteile besteuert, erfolgt eine Umqualifizierung. In dieser Fallgestaltung liegt beispielsweise eine im Nachhinein als vGA qualifizierte Leistungsvergütung in Form eines als vGA einzustufenden Gesellschafter-Geschäftsführergehaltes oder einer Tantiemezahlung vor. Die vGA tritt an die Stelle bereits versteuerter Bezüge. Es ergibt sich in der Gesamtbetrachtung eine Steuermehrbelastung von 13,9 v.H. Bedeutsam sind im Falle der Aufdeckung einer vGA, wie schon in Punkt 3.1. (S. 15) dargestellt, die Vermögensverschiebungen zu Lasten der GmbH und zu Gunsten des die vGA empfangenen Gesellschafters. Während gem. den Berechnungen in Tabelle 2 auf Gesellschaftsebene zu dem ursprünglich gewollten Abfluss i.H. der vGA noch ein weiterer Abfluss durch die zusätzliche Steuerbelastung i.H.v. 38,15 v.H. zu verzeichnen ist, hat der begünstigte Gesellschafter einen weiteren Zufluss i.H.v. 24,25 v.H. auf Grund der nur hälftigen steuerlichen Erfassung der vGA. Im Vergleich zum Fallbeispiel in Punkt 3.1. (siehe Tabelle 1, S. 16) ergibt sich auf Gesellschafterseite ein um 9,25 v.H. geringerer Zufluss. Grund hierfür ist die in Punkt 3.1. unterstellte Liquidation der GmbH.^[35]

Soweit auf Seiten der GmbH ein steuerlicher Verlust erzielt wird, führt die Umqualifizierung in eine vGA auf der Gesellschaftsebene zu keinen steuerlichen Folgen. Zu beachten ist allerdings, dass sich entsprechend der körperschaftsteuerliche Verlustvortrag mindert, so dass sich in einer mehrperiodigen Betrachtung letztendlich nur Zinseffekte ergeben. Bei Betrachtung von Gesellschafts- und Gesellschafterebene führt die vGA in dieser einperiodigen Betrachtung zu einer Minderung der Steuerlast um 24,25 v.H.

Die Differenz zwischen der Gesamtsteuerbelastung im Gewinnfall (+13,9 v.H.) und der im Verlustfall (-24,25 v.H.) entspricht genau dem Unterschiedsbetrag zwischen der Belastung, auf der Ebene der Kapitalgesellschaft im Gewinn- und im Verlustfall.

Fallgestaltung 3 und 4

Abweichende Auswirkungen ergeben sich bei einer vGA, die auf Gesellschafterebene bisher nicht zu erfassten Einkünften führte. Dies ist beispielsweise dann gegeben, wenn die GmbH dem Gesellschafter ein Darlehen gewährt, für welches von vornherein keine ernsthafte Rückzahlungsabsicht bestand. Das Einkommen der GmbH wird durch eine vGA nur dann berührt, wenn die Forderung wertberichtigt wurde und somit den Gewinn gemindert hat. In dem Beispiel führt die vGA i.H.v. 100 bei Erwirtschaftung eines steuerlichen Gewinns durch die GmbH zu einer Zusatzbelastung i.H.v. 62,40 v.H., im steuerlichen Verlustfall hingegen nur zu einer Mehrsteuer von 24,25 v.H. Die Differenz (38,15 v.H.) resultiert auch in diesem Fall aus der Zusatzbelastung auf der GmbH-Ebene im Gewinnfall.

Fallgestaltung 5 und 6

Häufig bestehen die als vGA besteuerten Vorteile des Gesellschafters darin, dass dieser von Aufwendungen befreit wird, die er als Betriebsausgaben oder Werbungskosten hätte absetzen können.^[36] Beispielsweise sei hier von einer Gesellschaft auszugehen, die ihrem Gesellschafter ein unverzinsliches Darlehen gewährt, welches dem Gesellschafter zur Finanzierung eines vermieteten Grundstücks dient. Der Gesellschafter wird so besteuert, als ob ein steuerlich anerkannter Leistungsaustausch stattgefunden hätte, die ersparten Aufwendungen tatsächlich entstanden wären und somit steuerlich geltend gemacht werden können. Auf das Beispiel bezogen wären die Zinsen beim Gesellschafter im Jahr der vGA Werbungskosten im Rahmen von § 21 EStG. Im Gewinnfall der GmbH ergibt sich eine steuerliche Mehrbelastung von 13,9 v.H., hingegen kommt es im Verlustfall zu einer Entlastung i.H.v. 24,25 v.H. Auch in diesen Fällen entspricht die Differenz zwischen den Gesamtsteuerbelastungen im Gewinn- und im Verlustfall genau der Belastung, welche sich durch die Mehrbesteuerung auf GmbH-Ebene im Gewinnfall (38,15 v.H.) ergeben hat.

Fallgestaltungen 1, 3 und 5

Aus Tabelle 2 wird deutlich, dass unabhängig von der bisherigen Behandlung beim Gesellschafter der zugeflossene Vorteil stets so besteuert wird, als wäre in dieser Höhe eine oGA erfolgt. Werden allerdings die effektiven Differenzbelastungen zwischen der Ausgangssituation und der Behandlung als vGA betrachtet, ergeben sich Unterschiede zwischen den Fallgestaltungen. Dies wird aus der nachfolgenden Abbildung 1 deutlich.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 1: Vergleich der effektiven Differenzbelastung und dem Zufluss beim Gesellschafter im Gewinnfall der GmbH

Im Falle eines steuerlichen Gewinnes der GmbH wird das steuerliche Eigenkapital unabhängig von der bisherigen Behandlung der Einnahmen beim Gesellschafter durch die Folgen der vGA i.H.v. 38,15 v.H. gemindert. Der Grund hierfür liegt darin, dass in den ersten beiden Fällen die Einnahmen beim Gesellschafter zu Betriebsausgaben, im dritten Fall zu verhinderten Betriebseinnah- men auf Ebene der Gesellschaft geführt haben. Hingegen ergeben sich auf Seiten des Gesellschafters unterschiedliche steuerliche Auswirkungen. Während in der Fallgestaltung (1) die Einnahme bereits vor Behandlung als vGA mit 48,5 v.H. versteuert wurde, führten die Einnahmen in Fall (3) und (5) vor der Umqualifizierung zu keinen steuerpflichtigen Einkünften. Allerdings ergeben sich im Fall (5) gegenläufige Aufwendungen, die im Jahr der vGA beispielsweise als Werbungskosten im Rahmen von § 21 EStG die Einnahmen mindern. Die Höhe der steuerlichen Be- bzw. Entlastung auf Ebene des Gesellschafters entspricht genau der Differenz, die sich aus der Besteuerung der vGA (hälftiger ESt-Satz gem. § 3 Nr. 40 EStG) und der bereits gezahlten ESt vor Behandlung als vGA, bzw. der ersparten ESt durch gegenläufige Aufwendungen ergibt. Bei einer Gesamtbetrachtung kommt es stets zu einer steuerlichen Zusatzbelastung durch die Umqualifizierung, welche je nach bisheriger Behandlung beim Gesellschafter unterschiedlich hoch ist.

Fallgestaltungen (2), (4) und (6)

Erwirtschaftet die Gesellschaft steuerliche Verluste und wird eine vGA festgestellt, erhöht sich zwar das steuerliche Einkommen der GmbH, allerdings wird aus der Tabelle 2 deutlich, dass dieser Effekt wegen des Verlustes bzw. wegen eventuell bestehender Verlustvorträge in der einperiodigen Betrachtung auf Gesellschaftsebene steuerneutral ist. Auf Gesellschafterseite ergeben sich dieselben Schlussfolgerungen für die steuerliche Be- und Entlastung wie in einer Gewinnsituation der GmbH. In der Gesamtbetrachtung dieser drei Fallgestaltungen wird deutlich, dass die Aufdeckung einer vGA unterschiedliche steuerliche Auswirkungen zur Folge hat. Es ergeben sich sowohl im Fall (2) als auch bei der Fallgestaltung (6) positive steuerliche Effekte i.H.v. 24,25 v.H. Im Fall (4) ist der Gesellschafter durch die Umqualifizierung mit einer Mehrsteuer von 24,25 v.H. belastet.

3.3. Steuerplanerische Überlegung hinsichtlich der Entwicklung einer verdeckten Gewinnausschüttung nach dem StSenkG anhand von Belastungsvergleichen

Erwirtschaftet eine GmbH einen Jahresüberschuss, besteht für sie die Möglichkeit diesen zu thesaurieren, dem Gesellschafter in Form von Leistungsvergütungen aufgrund schuldrechtlicher Verträge zukommen zu lassen oder als Gewinn auszuschütten. Dabei geht es in erster Linie um das Erreichen einer optimalen, also möglichst niedrigen Gesamtbelastung. Zwischen einer GmbH und dem Gesellschafter sind unterschiedliche Gestaltungsmaßnahmen möglich und in der Praxis üblich. Zu nennen sind hier in erster Linie die verschiedenen Möglichkeiten des Abschlusses schuldrechtlicher Verträge. Hierbei handelt es sich vor allem um Arbeitsverträge, Darlehensverträge und Miet- und Pachtverträge.^[37],^[38] Mit Hilfe derartiger vertraglicher Vereinbarungen war es bisher vielfach möglich, hohe steuerliche Vorteile zu erzielen. Fraglich ist, ob dies auch nach dem Systemwechsel gilt. Nachfolgend soll anhand von aussagefähigen Belastungsvergleichen versucht werden, diese Frage zu beantworten, steuerplanerische Überlegungen abzuleiten, um darauf aufbauend in Abschnitt 4 Gestaltungsempfehlungen geben zu können. Entscheidend ist in diesem Zusammenhang die Differenzierung der Leistungsvergütungen nach der gewerbesteuerlichen Behandlung. Während Gehaltszahlungen keine Hinzurechnungen zum Gewinn aus Gewerbebetrieb zur Folge haben, unterliegt die Hälfte der Zinsen nach § 8 Nr. 1 GewStG der Hinzurechnung zum Gewinn aus Gewerbebetrieb. Bei Miet- und Pachtzahlungen muss zunächst geprüft werden, ob diese nach § 8 Nr. 7 GewStG dem Gewinn hinzuzurechnen sind oder nicht. Ist keine Hinzurechnung erforderlich, so unterliegen diese derselben steuerlichen Belastung, wie bei der Gehaltszahlung; ist eine Hinzurechnung erforderlich, so ergeben sich die gleichen Steuerfolgen wie bei Darlehenszinsen. In den folgenden Betrachtungen werden deshalb zum einen Gehalts- und zum anderen Zinszahlungen untersucht. Für die Erklärung der unterschiedlichen Steuerbelastungen und für die Herleitung steuerplanerischer Überlegungen ist es an dieser Stelle vorteilhaft, die Steuerwirkungen von Leistungsvergütungen, Gewinnausschüttungen und Gewinnthesaurierungen in ihrer Gesamtwirkung unmittelbar ermitteln zu können, ohne für die betroffenen Steuerarten Veranlagungssimulationen durchführen zu müssen. Dies soll unter Zuhilfenahme mathematischer Zusammenhänge geschehen, die zwischen den betroffenen (Teil-) Bemessungsgrundlagen und den mit ihnen verknüpften Steuersätzen bestehen.

3.3.1. Überblick der steuerlichen Auswirkungen von Gewinnthesaurierung, offener Gewinnausschüttung, verdeckter Gewinnausschüttung und Leistungsvergütungen aus schuldrechtlichen Verträgen

Um die Belastungen der Gewinnthesaurierung, der oGA, der vGA und der Leistungsvergütungen deutlicher darzustellen, wird im Folgenden jede Variante auf ihre steuerlichen Auswirkungen hin untersucht. Zunächst erfolgt eine Gegenüberstellung der Belastungen aufgrund von Steuern anhand von verschiedenen Fallgestaltungen:

Die A-GmbH erwirtschaftet einen Gewerbeertrag von 100.000 €, der (1) thesauriert, (2) offen ausgeschüttet, (3) als vGA behandelt, (4) als Gehalt gezahlt, (5) als Dauerschuldzinsen gezahlt wird, die der hälftigen Hinzurechnung nach § 8 GewStG unterliegen.

Tab. 3: Vergleich der steuerlichen Auswirkungen einer Thesaurierung, einer oGA, einer vGA, einer Gehaltszahlung und einer Zinszahlung

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

3.3.2. Verdeckte Gewinnausschüttung und offene Gewinnausschüttung

Bei der Darstellung der Belastungswirkung einer vGA sind zwei Effekte zu unterscheiden:

- Die Umqualifizierung der Leistungsvergütung in eine Einnahme nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG (Umqualifizierungseffekt).
- Eine etwaige Mehrbelastung der vGA im Vergleich zur oGA.
Im Nachfolgenden soll geklärt werden, ob es dem Gesetzgeber gelungen ist, diese Effekte im neuen Recht zu eliminieren.

Auf der Ebene der Kapitalgesellschaft führt die Aufdeckung einer vGA gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG, soweit sie das Einkommen der Kapitalgesellschaft gemindert hat, zu einer außerbilanziellen Hinzurechnung zum Einkommen der Körperschaft in Höhe des nicht angemessenen Teils der Vergütung. Hieraus resultiert eine entsprechende Erhöhung der GewSt sowie der KSt. Infolgedessen bleibt es im neuen Recht beim Belastungsunterschied aufgrund des Umqualifizierungseffektes. Dies wird aus der Tabelle 3 und der Abbildung 2 deutlich. Das Vermögen der Gesellschaft ist bei einer vGA geringer als bei einer oGA,

Abb. 2: Vergleich der Steuerbelastungen einer

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

dabei der vGA die Steuerbelastung der Gesellschaft zunächst von dieser getragen wird (Ausschüttung: 100.000 €), wohingegen diese im Falle einer oGA die Ausschüttung mindert (Ausschüttung: 61.852 €). Darüber hinaus werden in Tabelle 3 die durch die Aufdeckung der vGA entstandenen Vermögensverschiebungen deutlich. Der konsumfähige Betrag des Gesellschafters ist bei einer vGA am höchsten und zwar zu Lasten der Gesell- schaftssphäre. Hingegen ist das Gesamtvermögen bei einer vGA (Abfluss bei Gesellschaft: 138.148 €) gegenüber der oGA deutlich geringer (Abfluss bei Gesellschaft: 100.000 €). Diese Differenz zwischen vGA und oGA ist allerdings nicht dauerhaft, denn zur Herstellung der Vergleichbarkeit beider Fälle muss eine Vollauskehrung des Vermögens der Gesellschaft unterstellt werden. Dieses wird in dem unter Punkt 3.1. ( S. 7ff.) aufgezeigten Fallbeispiel deutlich, in welchem aufgrund einer Liquidation das Vermögen der Gesellschaft voll ausgekehrt wurde. Der Unterschiedsbetrag zwischen den beiden Alternativen i.H.v. 4.647 € hätte sich auch in dem Fall ergeben, wenn der Gesellschafter A die im Nachhinein als vGA qualifizierte Gehaltszahlung i.H.v. 100.000 €, von vornherein als oGA behandelt hätte (siehe dazu Tabelle 3: Zufluss bei Gesellschafter - im Falle einer oGA: 46.853 €; - im Falle einer Leistungsvergütung: 51.500 €). Somit wäre der konsumfähige Betrag im Fallbeispiel 3.1. nach Abschluss der Liquidation im Falle einer offenen Ausschüttung des überhöhten Teiles der Gehaltszahlung i.H.v. 100.000 € ebenfalls 170.956 €.

Wie bereits erwähnt wurde, führt die Aufdeckung einer vGA bei der vorteilsgewährenden GmbH grundsätzlich zu einer Steuerbelastung, die der entspricht, welche sich ergeben hätte, wenn die Leistung an den Gesellschafter von vornherein nicht erfolgt wäre. Die neue Rechtslage bringt somit eine deutliche Verbesserung hinsichtlich des Divergenzeffektes.^[39] Allerdings ergibt sich weiterhin ein Belastungsunterschied aufgrund des Umqualifizierungseffektes. Da das Ziel die Herstellung einer möglichst niedrigen Gesamtbelastung der Zuwendung ist, muss das Risiko einer Umqualifizierung von Einkünften eingegangen werden. Könnten die Beteiligten die spätere Behandlung als vGA durch die Finanzverwaltung antizipieren, würden sie z.B. den überhöhten Teil der Leistungsvergütung als oGA vorsehen.

3.3.3. Gewinnthesaurierung und offene Gewinnausschüttung

Die Vollbelastung bei einer Gewinnthesaurierung setzt sich nach der Reform grundsätzlich aus zwei, bei einer Gewinnausschüttung in der Regel aus drei Komponenten zusammen. Während auf der Gesellschaftsebene GewSt sowie KSt anfallen, kommt es im Falle einer Ausschüttung auf der Ebene des Anteilseigners nochmals zu einer Besteuerung des ausgeschütteten Betrages nach dem Halbeinkünfteverfahren. Infolgedessen führt eine Gewinnausschüttung im Regelfall^[40] zu einer Zusatzbelastung und zwar genau um den Betrag, der sich durch die Besteuerung auf der Ebene des Gesellschafters ergibt. Je geringer der persönliche ESt-Satz des Gesellschafters ist, umso geringer sind die Belastungsunterschiede.

[...]

^[1] Geiger, Otto, in: Rupp/Felder/Geiger, VGA, Verdeckte Einlagen, S. 3 Rz. 3.

^[2] Eine Einmann-GmbH i.S. dieser Arbeit ist eine GmbH, mit nur einem Gesellschafter, welcher gleichzeitig auch alleiniger Geschäftsfüh-

rer ist. Dieser beherrschende Gesellschafter ist eine natürliche Person.

^[3] O.V., Verdeckte Gewinnausschüttung, S.1.

^[4] So die Einschätzung von Sigloch, Heinrich, Darstellung und ökonomische Analyse, S. 173; van Lishaut, Ingo, Die Reform der Unter-

nehmensbesteuerung aus Gesellschaftersicht, S. 184; Unverricht, Willi, Schwachstellen des Steuersenkungsgesetzes, S. 798.

^[5] Schneeloch, Dieter, Rahier, Gabriele, Trockels-Brand, Tanja, Steuerplanerische Überlegungen, S. 1619.

^[6] Schiffers, Joachim, Die vGA im Halbeinkünfteverfahren, S. 242.

^[7] Z.B. §§ 57, 62 und 66 AktG oder §§ 29 ff. GmbHG.

^[8] Döllerer, Georg, Verdeckte Gewinnausschüttung und verdeckte Einlagen bei Kapitalgesellschaften, S. 24 ff.

^[9] BFH v. 22.2.1989, BStBl. 1989 II, S. 475.

^[10] Wassermeyer, Franz, Stand der Rechtsprechung, S. 481.

^[11] Dörner, Bernhard M., Die Steuern der GmbH, S. 199.

^[12] Binz, Mark, Sorg, Martin, Die verdeckte Gewinnausschüttung nach der Unternehmensteuerreform, S. 1457.

^[13] Kußmaul, Heinz, Klein, Nicole, Maßgeblichkeitsprinzip, S. 192.

^[14] Vgl. BFH v. 28.Mai 2002, http:\\ www.text.bundesministerium.de; BFH v. 29.6.1994, GmbHR 1994, S. 894; Wassermeyer, Franz, Einige Grundsatzüberlegungen, S. 159; Brenner, Dieter, Neue Rechtsprechung zu Vergütungen, S. 68ff.; Wuttke, Ralf, VGA - Bilanz - Bestandskraft, S. 485; Hartung, Werner, Erwiderung zum Beitrag von Fiedler, Stefan, S. 1343; kritisch hingegen Ahmann, Karin-Renate, Zehn Jahre „neue“ vGA, S. 495; Ahmann, Karin-Renate, Ist eine vGA eine vGA?, S. 233; Reiss, Wolfram, Gesellschaftsrechtlich unzulässige Gewinnausschüttungen, S. 337; Fiedler, Stefan, Verdeckte Gewinnausschüttung, Aufwand oder Ergebnisverwendung, S. 1341;

Siegel, Theodor, Verwandlung von Gewinn in Aufwand, S. 2207.

^[15] Neumann, Ralf, vGA von A-Z, S. 4.

^[16] BFH v. 11.10.1989, BStBl. 1990 II, S. 89.

^[17] Neumann, Ralf, vGA von A-Z, S. 9.

^[18] Ahmann, Karin-Renate, Ist eine vGA eine vGA?, S. 237.

^[19] Dörner, Bernhard M., Die Steuern der GmbH, S. 200.

^[20] o.V., Verdeckte Gewinnausschüttungen, S. 4.

^[21] Neumann, Ralf, vGA von A-Z, S. 63.

^[22] Van Lishaut, Ingo, Die Reform der Unternehmensbesteuerung aus Gesellschaftersicht, S. 185.

^[23] Rödder, Thomas, Schumacher, Andreas, Unternehmensteuerreform 2001, S. 1453.

^[24] Dötsch, Ewald, Pung, Alexandra, Steuersenkungsgesetz, S. 6.

^[25] Neumann, Ralf, Gewinnausschüttungen vor und nach dem Systemwechsel, S. 3.

^[26] Ott, Hans, Gewinnausschüttungspolitik, S. 9.

^[27] Hierbei ergeben sich praktische Probleme bei der eindeutigen Zuordnung von Aufwendungen zu den Beteiligungen.

^[28] Cattelaens, Heiner, in: Dötsch/ Cattelaens/Gottstein/Stegmüller/Zenthöfer, Körperschaftsteuer, Rz. 2450.

^[29] Gl. A. Pezzer, Heinz-Jürgen, Kritik des Halbeinkünfteverfahrens, S. 149; Schneeloch, Dieter, Rahier, Gabriele, Trockels-Brand, Tanja, Steuerplanerische Überlegungen, S. 1620; Günkel, Manfred, Fenzl, Barbara, Hagen, Christiane, Diskussionsforum Unternehmenssteuer-

reform, S. 447; Krawitz, Norbert, Betriebswirtschaftliche Anmerkungen, S. 1723.

^[30] Korn, Klaus, Neue Beratungsaspekte zu vGA, S. 12812.

^[31] Hinweis: Die Verwendung von EK 02 sollte in der Übergangszeit bis 2016 möglichst vermieden werden, um die KSt-Erhöhung gem. § 38 Abs. 2 KStG zu vermeiden. Diese Problematik soll allerdings nicht Thema dieses Beitrages sein. Nähere Ausführungen vgl. Jost, Andrea, Gestaltungsempfehlungen, S. 964.

^[32] Ob die GmbH bereits mit Beendigung der Liquidation oder erst mit Eintragung der Beendigung ins Handelsregister als juristische Person erlischt, ist umstritten. Die letztere Auffassung hat den Vorteil, dass die dann gegebene konstitutive Wirkung der Löschung Rechtsunsicherheiten über den Fortbestand bzw. das Erlöschen der GmbH vermeidet; vgl. Lutter, Marcus, Hommelhoff, Peter, GmbHG, § 74 Rn. 6.

^[33] Siehe auch Gliederungspunkt 3.3.2., S. 23ff.

^[34] Quelle: Schiffers, vGA nach dem Systemwechsel, S. 890

^[35] Nähere Ausführungen siehe Punkt 3.3.2., S.23 ff.

^[36] Korn, Klaus, Neue Beratungsaspekte zu vGA, S. 12812.

^[37] Auch Pensionsvereinbarungen und Tantiemen sind wirkungsvolle Gestaltungsmöglichkeiten. Auf diese soll allerdings i.R. der Arbeit

nicht weiter eingegangen werden.

^[38] Schneeloch, Dieter, Rahier, Gabriele, Trockels-Brand, Tanja, Steuerplanerische Überlegungen, S. 1625.

^[39] So auch Binz, Mark, Sorg, Martin, Die verdeckte Gewinnausschüttung nach der Unternehmensteuerreform, S. 1459.

^[40] Ausnahme: Wenn der Steuerpflichtige ein zu versteuerndes Einkommen hat, welches innerhalb des Steuerfreibetrages liegt.