Die erbschaftsteuerliche Behandlung von Betriebsvermögen im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge

1 Grundlegung

1.1 Problemstellung

Es wird in den kommenden Jahren eine Erbschaftswelle von großem Ausmaß geben. In den nächsten Jahren tritt die sogenannte Gründergeneration ab und überläßt ihren Nachfahren beträchtliche Vermögenswerte. In den nächsten zehn Jahren werden jährlich Vermögenswerte von mehr als 200 Milliarden DM auf die nachfolgende Generation übergehen^[1].

Ca. 340.000 der insgesamt 1,5 Millionen in Westdeutschland ansässigen Familien-unternehmen erwirtschaften einen jeweiligen Jahresumsatz von mehr als 1 Millionen DM. In den nächsten fünf Jahren werden etwa 68.000 dieser 340.000 Gesellschaften, die 78% aller Unternehmen dieser Größenklasse repräsentieren, von einem Generationswechsel betroffen sein. Dies entspricht ungefähr 40 Familienunternehmen am Tag. Wenn man jetzt noch berücksichtigt, daß ca. 20 Millionen Beschäftigte, also ca. 50 % aller Beschäftigten der deutschen Volkswirtschaft, in Familienunternehmen tätig sind, wird deutlich, welches Ausmaß und welche volkswirtschaftliche Bedeutung dieser Generationswechsel hat^[2].

Durch den Spruch der Bundesverfassungsrichter vom 22.06.1995 2 BvR 552/91^[3] ist letztlich das Vermögensteuergesetz abgeschafft worden. Der dadurch entstehende Steuerausfall soll durch die Änderungen im Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz (im Jahressteuergesetz 1997 enthalten) aufgefangen werden^[4].

Die besondere Qualität von Betriebsvermögen ist vom Bundesverfassungsgericht in dem oben angeführten Urteil deutlich hervorgehoben worden. Das Gericht hat die Gemeinwohlbindung und Gemeinwohlverpflichtung der Unternehmen heraus-gestellt, und auf die Berücksichtigung der verminderten finanziellen Leistungsfähigkeit eines Erben von Betriebsvermögen hingewiesen^[5].

Dies findet seine Rechtfertigung in dem qualitativen Unterschied zwischen Betriebsvermögen und anderweitigem Vermögen. Realistisch betrachtet stellt Betriebsvermögen nur ein Handwerkszeug zur späteren Einkommenserzielung der Erben dar, da es noch keinen unmittelbaren privaten Wert oder Nutzen hat. Bei Betriebsvermögen handelt es sich um eine Art lebenden Organismus, der durch ständige unternehmerische Aktivität am Leben erhalten werden muß, wenn er nicht an Wert verlieren soll^[6].

Aus diesem Grund ist im Bereich des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz besonders auf die Behandlung des Betriebsvermögen zu achten, um die Belastungen für die Erben und somit auch für das zu vererbende Unternehmen möglichst gering zu halten.

Ziel dieser Arbeit ist es die erbschaft- und schenkungsteuerlichen Bedingungen bei der Behandlung von Betriebsvermögen im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge darzustellen.

1.2 Abgrenzung des Untersuchungsgegenstandes

Gegenstand dieser Arbeit ist die erbschaftsteuerliche Behandlung von Betriebsvermögen im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge. Dieser Untersuchungsgegenstand umfaßt einen kleinen Teil der vielfältigen Aspekte und Kriterien, die beim Generationswechsel beachtet werden müssen. Es wird das Betriebsvermögen behandelt, das – obwohl mit Sicherheit zu den wichtigsten Vermögensarten zählend - nur einen Teil des Vermögens insgesamt verkörpert. Daneben existieren noch andere Vermögensarten wie z. B. land- und forstwirtschaftliches Vermögen, Anteile an Kapitalgesellschaften, Grundvermögen, Barvermögen u. s. w..

Neben dem hier dargestellten Vermögensübergang auf dem Weg der vorweggenommenen Erbfolge gibt es noch andere Möglichkeiten wie z.B. den Erwerb wegen Todes, den Übergang des Vermögens in eine Familienstiftung u.ä..

Weiterhin behandelt diese Arbeit die erbschaft- und schenkungsteuerlichen Auswirkungen, die unmittelbar beim Vermögensübergangs ausgelöst werden.

Darüber hinaus sind auch einkommensteuerliche Konsequenzen zu berücksichtigen, die zwar nicht unmittelbar nach dem Vermögensübergang auftreten, jedoch in der Folgezeit zu erheblichen Belastungen führen können.

Grundsätzlich ist anzumerken, daß diese Arbeit einen Überblick über die erbschaft- und schenkungsteuerliche Behandlung von Betriebsvermögen im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge liefert. Diese Arbeit kann nicht jeden der angesprochenen Bereiche abschließend behandeln. Gerade im Bereich der Bewertung von Betriebsvermögen wie z. B. Beteiligungen an Personen-gesellschaften, Anteilen an Kapitalgesellschaften oder im Bereich des Erbbaurechts erfolgt nur eine kurze Behandlung.

Schwerpunkt dieser Arbeit ist das inländische Betriebsvermögen, so daß die Behandlung des ausländischen Betriebsvermögens ebenfalls nur im Rahmen der Problemstellung vorgenommen wird.

1.3 Gang der Untersuchung

Der erste Teil dieser Arbeit befaßt sich mit Problemstellung, Abgrenzung des Untersuchungsgegenstands sowie Definition der für diese Thematik wichtigen Begriffe.

Im zweiten Abschnitt wird auf die Grundlagen der Erbschaft- und Schenkungsteuer eingegangen, soweit sie für die Behandlung des Betriebsvermögens im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge relevant sind.

Der dritte Gliederungspunkt befaßt sich mit der erbschaft- und schenkung-steuerlichen Erfassung von Betriebsvermögen. Die Analyse konzentriert sich in erster Linie auf den Ansatz des Betriebsvermögens dem Grunde nach und den Ansatz des Betriebsvermögens der Höhe nach.

Im vierten Abschnitt wird die erbschaft- und schenkungsteuerliche Begünstigung von Betriebsvermögen dargestellt. Es werden persönliche und sachliche Begünstigungstatbestände erläutert, sowie Negativtatbestände für Begünstigungen behandelt und die Folgen bei Verlust der Begünstigungen aufgezeigt.

Diese Arbeit endet mit einer Schlußbetrachtung.

1.4 Begriffsdefinitionen

Im folgenden werden verschiedene, für diese Arbeit wichtige Begriffe definiert und erläutert.

1.4.1 Erbschaft- und Schenkungsteuer

Die Erbschaft- und Schenkungsteuer, im folgenden als Erbschaftsteuer bezeichnet, belastet in erster Linie die Erbschaft i. w. S., daß heißt den unentgeltlichen Erwerb von Todes wegen^[7]. Haupttatbestand dieser Steuer ist der Übergang von Vermögen infolge des Todes einer Person auf eine oder mehrere andere Personen. Weitere steuerpflichtige Tatbestände sind der unentgeltliche Erwerb zu Lebzeiten, die sogenannte Schenkung unter Lebenden, die Zweckzuwendung, hierunter versteht man die Bildung einer nicht rechtsfähigen Vermögensmasse für einen bestimmten Zweck. Schließlich unterliegt das Vermögen von Familienstiftungen und –vereinen in einem Turnus von dreißig Jahren der Erbschaftsteuer, die auch als Erbersatzsteuer bezeichnet wird^[8].

1.4.2 Betriebsvermögen

Mengenmäßig umfaßt das Betriebsvermögen die Summe aller aktiven und passiven Güter, die dem Betrieb dienen, wertmäßig ist unter Betriebsvermögen die Differenz zwischen dem Aktivvermögen und den Schulden des Betriebes zu verstehen^[9].

Nach § 95 BewG umfaßt das Betriebsvermögen alle Teile eines Gewerbebetriebs im Sinne des § 15 Abs. 1 und 2 EStG, die bei der steuerlichen Gewinnermittlung zum Betriebsvermögen gehören. Der § 95 BewG ist nicht auf bilanzierende Gewerbetreibende beschränkt, sondern gilt auch für das Betriebsvermögen der nichtbilanzierenden Gewerbetreibenden. Die Frage der Zugehörigkeit von Wirtschaftsgütern zum Betriebsvermögen ist also auch für diesen Personenkreis

unter Rückgriff auf ertragsteuerliche Grundsätze zu klären^[10]. Für die Bewertung des Betriebsvermögens ist dem Betrieb eines Gewerbes laut § 96 BewG die Ausübung eines freien Berufes gleichgestellt. Falls eine natürliche Person mehrere selbstständige Gewerbebetriebe unterhält, so ist jeder als selbständige wirtschaftliche Einheit zu sehen, und für jeden ist ein gesonderter Einheitswert festzustellen. Die Summe der Einheitswerte bildet in diesem Fall das Betriebsvermögen^[11].

1.4.3 Gewerbebetriebe und freie Berufe

Unter einer gewerblichen Tätigkeit versteht man jede planmäßige, in Absicht auf Gewinnerzielung vorgenommene, auf Dauer angelegte, selbständige Tätigkeit, ausgenommen in der Land- und Forstwirtschaft und in freien Berufen^[12]. Einkünfte aus Gewerbebetrieben ergeben sich nach § 15 EStG.

Unter freien Berufen versteht man eine selbständig ausgeübte Tätigkeit, die in der Regel eine wissenschaftliche oder künstlerische Vorbildung voraussetzt^[13].

§ 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG gibt eine ausführliche Positivliste, welche Einkünfte als Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit anzusehen sind.

1.4.4 Vorweggenommene Erbfolge

Es besteht weder zivilrechtlich noch steuerrechtlich eine Definition des Begriffs der vorweggenommenen Erbfolge. „ Nach der Begriffsbestimmung im BGH-Urteil vom 30.1.1991, die der BFH im Urteil vom 8.12.1993 (wörtlich) übernommen hat, ist darunter „die Übertragung des Vermögens (oder eines wesentlichen Teils davon) durch den (künftigen) Erblasser auf einen oder mehrere als (künftige) Erben in Aussicht genommene Erwerber“ zu verstehen“^[14].

Um den Konflikt zu vermeiden, ob eine Zuwendung unter Lebenden mit Rücksicht auf die gesetzlichen Erben erfolgt, wurden in den Gleichlautenden Erlassen der Länder vom 17.06.1997^[15] entschieden, daß eine vorweggenommene Erbfolge bei Erwerben in der Steuerklasse 1 stets anzunehmen ist, bei anderen Steuerklassen genügt eine Behauptung des Schenkers^[16].

1.4.5 Freigebige Zuwendung

Unter einer freigebigen Zuwendung versteht man entweder Schenkungen im zivilrechtlichen Sinne nach §§ 516 ff. BGB oder sonstige freigebige Zuwendungen. Hinsichtlich des objektiven Tatbestandes unterscheiden sich diese beiden Zuwendungsarten nicht. Voraussetzung ist eine aus einem Zuwendungsvorgang resultierende Vermögensbewegung. Unter der Zuwendung versteht man die teil- oder unentgeltliche Hingabe eines Vermögensbestandteils von einer Person zugunsten einer anderen. Das Resultat dieser Vermögensbewegung muß einerseits die Bereicherung des Bedachten und andererseits die Entreicherung des Zuwendenden als Folge einer Vermögensverschiebung sein^[17].

„Da der Zuwendungsvorgang eine Vermögensbewegung verlangt, muß die Vermögensmehrung auf einem durch die Leistung des Zuwendenden in das Vermögen des Begünstigten gelangten Gegenstand beruhen“^[18]. Der Zuwendungsgegenstand muß nicht mit dem hingegebenen Vermögensbestandteil identisch sein. Er verkörpert aber die Bereicherung, für deren Bewertung er maßgeblich ist, und er prägt die steuerliche Beurteilung der Zuwendung, weil sie deren Umfang festlegt und zugleich die Bemessungsgrundlage der Erbschaftsteuer ist^[19].

2 Grundlagen der Erbschaft- und Schenkungsteuer im Zusammenhang mit der vorweggenommenen Erbfolge

Im folgenden Abschnitt werden die Grundlagen und die Wirkungsweise der Erbschaftsteuer erläutert, soweit sie für die Behandlung von Betriebsvermögen im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge relevant sind.

2.1 Einordnung der Erbschaftsteuer in das Steuersystem

Grundlage der Erbschaftsteuer ist das Erbschaftsteuer- und Schenkung-steuergesetz (ErbStG). Die Einordnung der Erbschaftsteuer in das Steuersystem ist in der Literatur umstritten. Aufgrund Ihres rechtlichen Charakters kann laut Rose die Erbschaftsteuer als eine Verkehrssteuer auf unentgeltliche Vermögensübergänge bezeichnet werden. Aufgrund der engen Anknüpfung an das Bewertungsrecht rechnet er sie selbst jedoch zu den Substanzsteuern^[20].

Gebel subsumiert die Erbschaftsteuer unter die Personensteuern, da die Steuerlast aus der Bereicherung, dem Vermögenszuwachs der einzelnen Erwerber resultiert^[21].

2.2 Konzept der Erbschaftsteuer

Es gibt zwei grundlegend verschiedene Konzepte bei der Ausgestaltung der Erbschaftsteuer, was im folgenden erläutert wird.

2.2.1 Nachlaßsteuer

Das Konzept der Nachlaßsteuer, welche vor allem im anglo-amerikanischen Recht zu finden ist, versteht die Erbschaftsteuer als eine Art letzter Vermögenssteuer, man bezeichnet sie auch als sogenannte Tote-Hand-Steuer^[22]. Diese Nachlaßbesteuerung hat die erhöhte wirtschaftliche Leistungsfähigkeit, welche durch Innehaben von Vermögen gegeben ist, zum Gegenstand. Dementsprechend nimmt sie keine Rücksicht auf den Erwerbsgrund, den Wert des erworbenen Vermögens und die verwandtschaftliche Beziehung zwischen Erblasser und Erwerber. Die Nachlaßsteuer besteuert auch die Vermögensübertragungen zu Lebzeiten, ohne die oben angeführten Differenzierungen vorzunehmen^[23].

2.2.2 Erbanfallsteuer

Im Gegensatz zu diesem System wird in der Bundesrepublik Deutschland das System der Erbanfallsteuer angewandt. Diese unterwirft das Vermögen der Besteuerung, das im Erbfall oder im Fall der Schenkung, von einer Person unentgeltlich erworben wird. Das bedeutet, daß die Bereicherung beim einzelnen Erwerber der Erbschaftsteuer unterliegt und nicht das komplette Erbe. Durch die Bereicherung, die bei dem Erwerber entsteht, erhöht sich seine wirtschaftliche Leistungsfähigkeit denjenigen gegenüber, die Vermögen durch eigene Anstrengungen bilden müssen. Eine Beteiligung des Staates am Wert dieses Erwerbs ist durch die erhöhte Leistungsfähigkeit gerechtfertigt^[24].

2.3 Steuerpflichtige Vorgänge

Im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge ist jede Schenkung unter Lebenden steuerpflichtig (§ 7 ErbStG). Die Schenkung unter Lebenden ist hier das Steuerobjekt. Dabei gibt es verschiedene Ausgestaltungsformen der Schenkung.

2.3.1 Reine Schenkung

Steuerobjekt der reinen Schenkung ist jede Bereicherung, die mit einer freigebigen Zuwendung entsteht^[25]. Voraussetzung ist, daß der Erwerber auf Kosten des Zuwendenden bereichert ist, die sogenannte objektive Unentgeltlichkeit der Schenkerleistung (siehe auch 1.5.5). Außerdem muß der Zuwendende diese Bereicherung subjektiv gewollt haben^[26].

2.3.2 Gemischte Schenkung

Von einer gemischten Schenkung wird gesprochen, wenn im Gegensatz zur reinen Schenkung das Zuwendungsobjekt teils unentgeltlich und teils entgeltlich hingegeben wird. Der Vermögensempfänger erbringt für den Vermögenserhalt eine Leistung. Der Wert der Zuwendung ist jedoch höher als die Leistung, die der Vermögensempfänger erbringt. Als Bereicherung gilt hier der Unterschied zwischen dem Verkehrswert des Zuwendungsobjektes und dem Verkehrswert der erbrachten Leistung, und nur dieser unterliegt der Besteuerung^[27].

Eine gemischte Schenkung liegt zum Beispiel vor, wenn ein Zuwendungsobjekt im Wert von 6 Mio. DM gegen Zahlung einer Summe von 1,5 Mio. DM den Eigentümer wechselt und beide Vertragspartner darin übereinstimmen, daß das Objekt teilweise unentgeltlich zugewandt sein soll^[28]. Nur die Bereicherung im Wert von 4,5 Mio. DM unterliegt in diesem Beispiel der Erbschaftsteuer.

2.3.3 Schenkung unter Auflage

Die Schenkung unter Auflage ist der gemischten Schenkung sehr ähnlich. Der Hauptunterschied besteht darin, daß der Vermögensempfänger imstande ist, die Leistung aus dem erhaltenen Zuwendungsgegenstand zu erbringen. Er muß die Leistung nicht aus seinem eigenen Vermögen bestreiten, da er zumindest teilweise in eine Erwerbsgrundlage eintritt^[29].

Wie bei einer gemischten Schenkung gilt als Bereicherung der Unterschiedsbetrag zwischen dem Verkehrswert des Zuwendungsgegenstands und dem Verkehrswert der vom Schenker angeordneten Auflage^[30].

Die Auflage kann als Nutzungs- oder Duldungsauflage gestaltet sein, oder sie ist als Leistungsauflage konzipiert. Dies soll hier allerdings nicht vertieft werden, da der Umfangs dieser Arbeit begrenzt ist^[31].

2.3.4 Schenkung unter Widerrufsvorbehalt

Bei der Schenkung unter Widerrufsvorbehalt behält sich der Schenker die Möglichkeit offen, die Schenkung zu widerrufen und damit rückgängig zu machen. Die häufigste Ursache ist der Widerruf aufgrund groben Undanks, allerdings ist auch ein freier Widerrufsvorbehalt möglich. Dies geschieht zum Beispiel dann, wenn der Schenker sieht, daß sein verschenktes Unternehmen durch die Beschenkten unzureichend geführt wird^[32].

Wird von einem Widerruf gebraucht gemacht, erlischt die zunächst festgesetzte Steuer nach § 29 Abs. 1 ErbStG, und bereits gezahlte Erbschaftsteuer ist zu erstatten. Gemäß § 29 Abs. 2 ErbStG wird die zu erstattende Steuer um die Steuer für die von dem Erwerber gezogenen Nutzungen gemindert, es sei denn, der Erwerber muß diese Nutzungen herausgeben^[33].

Bei der Ermittlung der Bereicherung ergibt sich kein Unterschied zu den bereits beschriebenen Verfahren.

2.3.5 Mittelbare Schenkung

Bei der mittelbaren Schenkung muß der Zuwendungsgegenstand nicht unmittelbar aus dem Schenkervermögen stammen. Als Gegenstand der Zuwendung kommen also auch Posten infrage, die niemals zum Vermögen des Zuwendenden gehört haben. Voraussetzung ist allerdings, daß diese Posten dem Erwerber auf Kosten des Vermögens des Zuwendenden verschafft worden sind^[34].

„Das Zivilrecht und ihm folgend das Erbschaftsteuerrecht ermöglichen es,

- dem Beschenkten einen Gegenstand zu übertragen, den dieser nach dem Willen des Schenkers veräußern soll, um dann über den Verkaufspreis verfügen zu können oder
- einen Geldbetrag zuzuwenden, um damit erst einen bestimmten Gegenstand zu erwerben“^[35].

Voraussetzung ist ein enger zeitlicher Zusammenhang zwischen der Zuwendung und dem Verkauf bzw. Kauf und, daß der Beschenkte aufgrund eingeschränkter Verfügungsmacht nur dem Willen des Zuwendenden folgen kann. Gegenstand der Besteuerung ist die Bereicherung des Beschenkten gemessen an den Verkehrswerten des Gegenstandes, der das Vermögen des Beschenkten bereichert^[36].

2.3.6 Fiktive Schenkungen bei Gesellschaftsverhältnissen

Neben den o. a. Ausgestaltungsformen einer Schenkung unter Lebenden gibt es noch weitere Tatbestände, die als Schenkung gelten, aber hier nur kurz genannt werden sollen.

- Beteiligung an einer Personengesellschaft (§ 7 Abs. 5 ErbStG)

Die Schenkung einer Beteiligung an einer Personengesellschaft, in deren Gesellschaftsvertrag bestimmt ist, daß der neue Gesellschafter bei Auflösung der Gesellschaft oder im Falle eines vorherigen Ausscheidens nur den Buchwert seines Kapitalanteils erhält; soweit die Bereicherung den Buchwert übersteigt, gilt sie als auflösend erworben.

- Übermaß an Gewinnbeteiligung (§ 7 Abs. 6 ErbStG)

Als Schenkung gilt das Übermaß an Gewinnbeteiligung, das sich ergibt, wenn eine Beteiligung an einer Personengesellschaft mit einer Gewinnbeteiligung ausgestattet ist, die weder der Kapitaleinlage, noch der Arbeits- oder sonstigen Leistung des Gesellschafters entspricht, oder die einem fremden Dritten üblicherweise nicht eingeräumt würde. Hiermit soll eine Zuwendung verhindert werden, die dem Beschenkten einen nicht besteuerbaren Vermögensvorteil verschafft^[37].

- Bereicherung der anderen Gesellschafter oder Gesellschaft (§ 7 Abs. 7 ErbStG)

Der Übergang eines Anteils oder Teil eines Anteils beim Ausscheiden eines Gesellschafters (einer Personen- oder Kapitalgesellschaft) auf die anderen Gesellschafter oder die Gesellschaft, gilt als Schenkung, wenn der Wert des Anteils den Abfindungsanspruch zur Zeit des Ausscheidens übersteigt.

2.4 Steuerentstehung

Im Zusammenhang mit der vorweggenommenen Erbfolge entsteht die Erbschaftsteuer in dem Zeitpunkt, in dem die Schenkung vollzogen, d.h. ausgeführt ist (§ 9 Abs. 2 ErbStG). Es handelt sich hier um eine Stichtagssteuer. Die Schenkung gilt dann als vollzogen, wenn der Erwerber den Zuwendungsgegenstand erhalten hat und frei über ihn verfügen kann. Entscheidend ist hier der Übergang des zivilrechtlichen Eigentums und nicht der des wirtschaftlichen Eigentums nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO^[38]. Bei der Grundstücksschenkung gelten abweichende Regeln aufgrund der Eintragungsbedürftigkeit, worauf hier aber nicht näher eingegangen wird^[39].

Der Stichtag der Steuerentstehung hat eine besondere Bedeutung, da alle Tatbestandsvoraussetzungen für die Steuerermittlung an die Verhältnisse am Stichtag anknüpfen. „ Dieser Zeitpunkt ist u.a. maßgebend für

- die persönliche Steuerpflicht (§ 2 ErbStG)
- die Zusammenrechnung mehrerer Erwerbe innerhalb von 10 Jahren
(§ 14 ErbStG)
- die Bestimmung des Verwandtschaftsverhältnisses zwischen Zuwendendem und Erwerber und damit die Steuerklasse (§ 15 ErbStG).“^[40]

2.5 Steuerschuldner

Steuerschuldner bzw. Steuersubjekt ist der Erwerber nach § 20 Abs. 1 ErbStG. Hier spiegelt sich das Konzept der Erbanfallsteuer (s. 2.2.2) wieder, wonach nur der Erwerb von Vermögen besteuert wird und nicht der Nachlaß als solcher.

Im Fall der Schenkung ist ebenfalls der Erwerber der Steuerschuldner. Und hier ist derjenige gemeint, dem das verschenkte Vermögen nach den zugrunde liegenden Absprachen der Parteien zugedacht ist. Sollte er das zugewendete Vermögen einem Dritten überlassen, bleibt er dennoch als Erwerber nach § 20 Abs. 1 ErbStG Steuerschuldner^[41].

Allerdings haften bei der Schenkung der Erwerber und der Schenker als Gesamtschuldner (§ 44 AO), was unter dem Aspekt der gesteigerten Leistungsfähigkeit nicht gerechtfertigt ist, da die Leistungsfähigkeit des Schenkers durch die Zuwendung abnimmt. Die Erfassung des Schenkers erfolgt aus rein fiskalischem Interesse^[42]. Den Schenker trifft jedoch in der Regel nur eine Art Haftungsschuld für den Fall, daß der Erwerber die Steuer nicht zahlen kann, es sei denn, daß der Schenker die Steuer selbst übernimmt^[43].

2.6 Steuerpflicht

Bei der Erbschaftsteuer wird unterschieden zwischen unbeschränkter und beschränkter Steuerpflicht.

2.6.1 Unbeschränkte Steuerpflicht

Die unbeschränkte Steuerpflicht erstreckt sich auf den gesamten Vermögensanfall, es wird also sowohl inländisches als auch ausländisches Vermögen in die Besteuerung einbezogen.

Die unbeschränkte Steuerpflicht tritt ein, wenn einer der Beteiligten eines Erwerbsvorgangs, also der Schenker oder der Erwerber, zur Zeit der Steuerentstehung Inländer ist. Inländer ist jemand, der seinen Wohnsitz (§ 8 AO) oder seinen gewöhnlichen Aufenthalt (§ 9 AO) im Inland hat. Des weiteren sind deutsche Staatsangehörige als Inländer zu behandeln, wenn sie sich noch nicht länger als 5 Jahre im Ausland aufhalten, oder wenn sie in einem Dienstverhältnis zu einer inländischen öffentlich-rechtlichen Körperschaft stehen (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG)^[44]. Ebenfalls gelten als Inländer Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz (§§ 10, 11 AO) im Inland haben (§ 2 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG)^[45].

Sollten Doppelbesteuerungsabkommen im Fall der unbeschränkten Steuerpflicht bestehen, die nur für die Erbschaftsteuer Gültigkeit haben, so steht in der Regel dem Staat das vorrangige Besteuerungsrecht zu, in dem der Schenker seinen Wohnsitz hat. Es existieren nach aktuellem Stand ErbSt-Abkommen mit Griechenland, Österreich, Schweden, der Schweiz und den USA. Unter Umständen kann die ausländische Erbschaftsteuer nach § 21 ErbStG auf die deutsche Erbschaftsteuer angerechnet werden, um eine doppelte Belastung zu vermeiden^[46].

2.6.2 Beschränkte Steuerpflicht

Der beschränkten Steuerpflicht unterliegt nur der Vermögensanfall, der in Inlandsvermögen nach § 121 BewG besteht. Inlandsvermögen ist insbesondere in Deutschland gelegenes Land- und forstwirtschaftliches Vermögen, Grundvermögen und Betriebsvermögen, Beteiligungen an Kapitalgesellschaften mit Geschäftsleitung oder Sitz im Inland, wenn der Schenker allein oder zusammen mit anderen ihm nahestehenden Personen zu mindestens 10% unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist, sowie Nutzungsrechte an solchen Vermögen^[47].

Die beschränkte Erbschaftsteuerpflicht tritt ein, wenn weder der Schenker noch der Erwerber zur Zeit der Entstehung der Steuer ein Inländer ist (§ 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG).

2.7 Bemessungsgrundlage

Nach § 10 Abs. 1 ErbStG ist die Bemessungsgrundlage der Erbschaftsteuer der steuerpflichtige Erwerb. Als dieser gilt die Bereicherung des Erwerbers, soweit sie nicht steuerfrei ist^[48].

„Diese Bemessungsgrundlage errechnet sich in mehreren Schritten wie folgt:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Bemessungsgrundlage “^[49]

Wenn im Zusammenhang mit einer gemischten Schenkung oder einer Schenkung unter Auflage der Erwerber selbst Geld- oder Sachleistungen zu erbringen hat, so unterliegt nach der Aufteilung in einen unentgeltlichen und einen entgeltlichen Teil nur der unentgeltliche Teil als freigebige Zuwendung der Erbschaftssteuer.

Zur erbschaftsteuerlichen Bewertung der Bereicherung aus einer gemischten Schenkung oder einer Schenkung unter Auflage ist der steuerliche Wert der freigebigen Zuwendung zu bestimmen.

Dieser errechnet sich nach folgender Formel:^[50]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Die Anwendung dieser Formel wird anhand des folgenden Beispiels verdeutlicht.

Beispiel :

Der Zuwendungsgegenstand hat einen Verkehrswert von 1.000.000 DM, steuerlicher Wert 500.000 DM. Der Erwerber muß eine Gegenleistung in Höhe von 250.000 DM erbringen. Steuerwert der freigebigen Zuwendung :

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Ist der Erwerber durch eine Duldungsauflage (z.B. Nießbrauch oder Wohnrecht) verpflichtet, die Nutzungen des Zuwendungsgegenstandes zeitlich befristet dem Schenker oder einem Dritten zu überlassen, so gilt als Bereicherung der Steuerwert der Zuwendung abzüglich des Kapitalwertes der Nutzungslast, soweit § 25 Abs. 1 ErbStG dem nicht entgegensteht^[51]. Nach § 10 Abs. 9 ErbStG sind Auflagen vom Abzug ausgeschlossen, die dem Erwerber selbst zugute kommen.

Sollte eine Schenkung mit einer Gegenleistung oder Leistungsauflage und zusätzlich noch mit einer Duldungsauflage versehen sein, so muß zuerst der steuerliche Wert der freigebigen Zuwendung nach o. a. Formel ermittelt werden. Im Anschluß ist dann der Kapitalwert der hierauf entfallenden Duldungsauflage abzuziehen^[52].

[...]

^[1] Vgl. Seer Roman, Die neue Erbschaft- und Schenkungsteuer auf dem

verfassungsrechtlichen Prüfstand in: Steuer und Wirtschaft, 1997, Nr. 4, S. 283ff.

^[2] Vgl. DIHT (Hrsg.), Unternehmens-Erben im Würgegriff des Staates, in: Blick durch die

Wirtschaft, 1997, Nr.234, S. 1f.

^[3] Vgl. BStBl. II 1995, S. 671.

^[4] Vgl. Seer Roman, a.a.O., S. 283ff.

^[5] Vgl. o. V., Für eine Stundung der Erbschaftsteuer-Zahlung, in: Blick durch die Wirtschaft,

1996, Nr. 123, S. 10ff.

^[6] Vgl. o. V., Für eine Stundung der Erbschaftsteuer-Zahlung, a.a.O., S. 10ff.

^[7] Vgl. Piltz Detlev J., Praktische Steuerprobleme der Unternehmensnachfolge in: Steuer und

Studium, 1993, Heft 11, S. 440ff.

^[8] Vgl. Rose Gerd, Die Substanzsteuern, Gabler, Wiesbaden, 9. vollständig überarbeitete

Auflage, 1993, S. 147.

^[9] Vgl. Schaeberle Jürgen, Utech Hans, Deutsches Steuerlexikon, C.H.Beck, München, 1998,

Stichwort: Betriebsvermögen, S. 1.

^[10] Vgl. Eisele Dirk, Die Bewertung des inländischen Betriebsvermögens für Zwecke der

Erbschaft und Schenkungsteuer, in: Steuer und Studium, 1997, Nr. 12, S. 552.

^[11] Vgl. Horschitz Harald, Gross Walter, Schnur Peter, Bewertungsrecht, Schäffer-Poeschel,

Stuttgart, 1997, S. 106.

^[12] Vgl. Gabler (Hrsg.), Gabler Wirtschaftslexikon, Gabler, Wiesbaden, 13. vollständig

überarbeitete Auflage, 1993, S.1350.

^[13] Vgl. ebenda, S. 1201.

^[14] Gebel Dieter, Betriebsvermögen und Unternehmernachfolge, Vahlen, München, 1997,

S.141.

^[15] Oberste Finanzbehörden der Länder (Hrsg.), Zweifelsfragen bei der Anwendung des §

13a und des § 19a ErbStG, Gleichlautende Erlasse vom 17.06.1997, in: BStBl. I, 1997,

S. 673.

^[16] Vgl. Hübner Heinrich, Erbschaft- und schenkungsteuerliche Begünstigung der Unter-

nehmensnachfolge durch die §§ 13a, 19a ErbStG in: NWB, 1997, Nr. 44, S. 3983.

^[17] Vgl. Gebel Dieter, a.a.O., S. 171f.

^[18] Ebenda, S.172.

^[19] Vgl. ebenda.

^[20] Vgl. Rose Gerd, a.a.O., S. 147.

^[21] Vgl. Gebel Dieter, a.a.O., S. 3.

^[22] Vgl. Tipke Klaus, Lang Joachim, Steuerrecht, O. Schmidt, Köln, 1996, S. 510.

^[23] Vgl. Weinmann Norbert, Das neue Erbschaftsteuerrecht 1997, C. H. Beck, München,

1997, S. 100.

^[24] Vgl. Halaczinsky Raymond, Teß Wolfgang, Die neuen Erbschaftsteuerregelungen,

Bundesanzeiger, Köln, 1997, S. 8.

^[25] Vgl. Weinmann, Norbert, a.a.O., S. 5f.

^[26] Vgl. ebenda.

^[27] Vgl. Heyeres Ralf, Zusammenwirken von Einkommensteuer und Erbschaftsteuer als

Gestaltungsproblem der Unternehmernachfolge, Eul, Bergisch Gladbach, Köln, 1996,

S.114.

^[28] Vgl. Meincke Jens Peter, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar,

C. H. Beck, München, 1997, 11. neubearbeitete Auflage, S.198.

^[29] Vgl. Heyeres Ralf, a.a.O., S.115f.

^[30] Vgl. Claussen Carsten Peter, Optimale Unternehmensnachfolge, Verlag

Kommunikationsforum Recht, Wirtschaft, Steuern, Köln, 1992, S. 54.

^[31] Näheres bei Meincke Jens Peter, a.a.O., S. 202ff.

^[32] Vgl. Claussen Carsten Peter, a.a.O., S. 56f.

^[33] Vgl. ebenda.

^[34] Vgl. Meincke Jens Peter, a.a.O., S. 190f.

^[35] Weinmann Norbert, a.a.O., S. 7.

^[36] Vgl. Weinmann Norbert, a.a.O., S. 7.

^[37] Vgl. Tipke Klaus, Lang Joachim, a.a.O., S. 514.

^[38] Vgl. Weinmann Norbert, a.a.O., S. 9.

^[39] Näheres bei Meincke Jens Peter, a.a.O., S. 312.

^[40] Weinmann Norbert, a.a.O., S. 8f.

^[41] Vgl. Meincke Jens Peter, a.a.O., S. 572.

^[42] Vgl. Tipke Klaus, Lang Joachim, a.a.O., S. 518f.

^[43] Vgl. Weinmann Norbert, a.a.O., S. 10.

^[44] Vgl. Handzik Peter, Die neue Erbschaft- und Schenkungsteuer, Erich Schmidt, 1997,

S.14f.

^[45] Vgl. ebenda.

^[46] Vgl. Schaeberle Jürgen, Utech Hans, a.a.O., Stichwort: Erbschaftsteuer, S. 1.

^[47] Vgl. Handzik Peter, a.a.O., S. 15f.

^[48] Vgl. Rose Gerd, a.a.O., S. 162.

^[49] Weinmann Norbert, a.a.O., S. 10.

^[50] Oberste Länderfinanzbehörden ( Hrsg.), Schenkungsteuerrechtliche Behandlung von

gemischten Schenkungen sowie Schenkungen unter einer Auflage , Gleichlautende

Erlasse vom 09.11.1989, in: BStBl. I ,S. 445, mit Ergänzung: Schenkungsteuerrechtliche

Behandlung von gemischten Schenkungen sowie Schenkungen unter einer Auflage,

Gleichlautende Erlasse vom 06.12.1993, in: BStBl. I , 1993, S. 1002.

^[51] Vgl. Weinmann, Norbert, a.a.O., S. 12f.

^[52] Vgl. ebenda.