Grenzen und Möglichkeiten der GmbH & Still

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

A. Einführung und Problemstellung

B. Die Stille Beteiligung an einer GmbH aus gesellschaftsrechtlicher Sicht
B.I. Formen der Stillen Beteiligung
B.II. Rechtliche Folgen einer Stillen Beteiligung
B.II.1. Formen der stillen Einlage und deren bilanzielle Behandlung
B.II.2. Gewinn- und Verlustbeteiligung
B.II.3. Übrige Rechtsbeziehungen
B.II.4. Beendigung der Stillen Gesellschaft

C. Steuerliche Behandlung der GmbH & Still
C.I. Typische stille Beteiligung im Einkommensteuerrecht
C.I.1. Angemessenheit und Zufluß des Gewinnanspruchs
C.I.2. Behandlung von Verlusten
C.I.3. Vergütungen aus anderen Rechtsbeziehungen seitens der GmbH
C.I.4. Verdeckte Gewinnausschüttungen
C.II. Atypische stille Beteiligung im Einkommensteuerrecht
C.II.1. Angemessene Gewinnverteilung
C.II.2. Behandlung von verdeckten Gewinnausschüttungen
C.II.3. Behandlung negativer Einlagekonten atypischer stiller Gesellschafter nach § 15 a Abs. 5 Nr. 1 EStG
C.II.4. Verlustübernahme durch den atypischen stillen Gesellschafter
C.III. Übrige Steuerarten
C.IV. Gestaltungsmöglichkeiten durch Gründung und Beendigung einer GmbH & Still
C.IV.1. Gründung durch Umwandlung von Gewinnvorträgen und Rücklagen
C.IV.2. Umwandlung einer GmbH & Co. KG in eine GmbH & atypisch Still
C.IV.3. Umwandlung von Pachtverhältnissen in ein stilles Beteiligungsverhältnis
C.IV.4. Einbringung eines Einzelunternehmens oder einer Personengesellschaft in eine GmbH & Still
C.IV.5. Einbringung eines Betriebes oder eines Mitunternehmeranteils in eine atypische GmbH & Still nach § 24 UmwG
C.IV.6. Umwandlung einer GmbH & Still in eine GmbH & Co. KG
C.IV.7. Umwandlung einer atypischen stillen Gesellschaft in eine GmbH
C.IV.8. Beendigung einer typischen stillen Beteiligung
C.IV.9. Beendigung einer atypischen stillen Beteiligung
C.IV.10. Beendigung durch Rückerstattung der Einlage

D. Aktuelle Bedeutung der GmbH & Still
D.I. Die Finanzierungsfunktion der GmbH & Still
D.II. Stille Beteiligung versus GmbH – Beteiligung
D.II.1. Gesellschaftsrechtliche Auswirkungen
D.II.2. Einkommen- und körperschaftsteuerliche Fragen
D.II.3. Typische versus atypische stille Beteiligung
D.III. Stille Beteiligung versus Darlehen
D.III.1. Auswirkungen auf die Stellung der Gesellschafter
D.III.2. Einkommen- und körperschaftsteuerliche Fragen
D.IV. Stille Beteiligung versus Betriebsaufspaltung
D.IV.1. Gesellschaftsrechtliche Fragen
D.IV.2. Ertragsteuerliche Fragen
D.V. Stille Beteiligung versus GmbH & Co. KG
D.V.1. Gesellschaftsrechtliche Konsequenzen
D.V.2. Ertragsteuerliche Unterschiede
D.VI. Kritische Würdigung

E. Schlußbetrachtung

Anhang 1

Alternative Körperschaftsteuer- und Einkommensteuerberechnung für eine GmbH versus einer GmbH & Still

Anhang

Alternative Körperschaftsteuer- und Einkommensteuerberechnung für eine GmbH versus einer GmbH & Still mit überwiegender Ergebnisbeteiligung der atypischen stillen Gesellschafter

Literaturverzeichnis

Entscheidungsverzeichnisse

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

A. Einführung und Problemstellung

Aufgrund des permanenten Strebens der Öffentlichen Hand nach neuen Steuerquellen und dem Verschließen von sogenannten Steuerschlupflöchern^[1] besteht das stetige Bedürfnis der Steuerpflichtigen nach Konzepten und Sachverhaltsgestaltungen. Ziel der Steuerpflichtigen ist die Vermeidung oder Minimierung der Steuerlasten. Wegen des Haftungsrisikos einer Einzelfirma sind Unternehmer zunehmend dazu übergegangen, eine GmbH zu gründen, die aber steuerlich etwas unvorteilhafter ist als Einzelunternehmen oder Personengesellschaften.^[2] Aus Steuersparerwägungen heraus und auch auf der Suche nach geeigneten Finanzierungsstrategien hat sich in den letzten Jahren die GmbH & Still als eine vertrauliche Unternehmensform entwickelt, die in Ansätzen die ertragsteuerlichen Vorteile der Personengesellschaft mit den haftungsrechtlichen Vorteilen der GmbH verbindet.^[3] Insbesondere in der ex ante Sachverhaltsgestaltung ist sie von Interesse, aber auch ex post gibt es Möglichkeiten.

Hier besteht die stille Beteiligung als Finanzierungsinstrument im Wege einer Kapitalzufuhr zur GmbH und zur steuerlichen Nutzung von Gewinnen und Verlusten der GmbH & Still auf Gesellschafterebene, die in dieser Arbeit untersucht werden sollen.^[4] Auch die GmbH & Co. KG, Holdinggesellschaften im In- und Ausland, Stiftungen, die AG & Co. und andere Konstrukte bieten Möglichkeiten der Steueroptimierung. Diese sollen hier aber nicht untersucht werden. Nachfolgend soll hier primär die besondere Bedeutung des stillen Gesellschafters in Verlustsituationen der GmbH, die Sachverhaltsgestaltung auf Gesellschafterebene und die Bedeutung des stillen Gesellschafters bei Umwandlungen unter Berücksichtigung des Steuersenkungsgesetzes vom 23.10.2000^[5] diskutiert werden.

Die Untersuchung gliedert sich in drei Abschnitte. Im ersten werden die gesellschaftsrechtlichen Rahmenbedingungen sowohl für die typische als auch für die atypische stille Gesellschaft dargestellt, im zweiten Abschnitt wird deren steuerrechtliche Behandlung und im dritten Abschnitt wird die aktuelle Bedeutung der GmbH & Still umfassend und auch anhand von theoretisch möglichen Praxisbeispielen diskutiert.

B. Die Stille Beteiligung an einer GmbH aus gesellschaftsrechtlicher Sicht

B.I. Formen der Stillen Beteiligung

Die stille Gesellschaft ist eine Innengesellschaft nach § 705 BGB und zeichnet sich dadurch aus, daß die Einlage in das Vermögen des Handelsgewerbes eingeht^[6] und kein Gesamthandsvermögen gebildet wird. Die Verträge können ohne Formzwang abgeschlossen werden. Eine Eintragung im Handelsregister findet nicht statt.^[7] Es gibt zwei Formen der Stillen Beteiligung, die typische und die atypische. Beiden ist gemeinsam, daß die Gewinnbeteiligung ein zwingendes Erfordernis ist^[8], die Verlustbeteiligung kann jedoch ausgeschlossen werden^[9]. Der Gewinnanteil wird entsprechend den Gewinnermittlungsvorschriften der §§ 238 ff. HGB bestimmt. Die Berücksichtigung bilanzieller Bewertungswahlrechte, der Ansatz steuerlicher Sonderabschreibungen, die Bildung bestimmter Rückstellungen, die Kürzung des Gewinns um die Körperschaftsteuer und andere spezifische Faktoren, die den Gewinn beeinflussen, sollten im Gesellschaftsvertrag durch eine eindeutige Berechnungsgrundlage geregelt werden,^[10] um spätere Gewinnverteilungsstreitigkeiten zu vermeiden.

Die typische stille Gesellschaft wird infolge der Vertragsfreiheit dann zur atypischen stillen Gesellschaft, wenn die Rechte des Gesellschafters den gesetzlich geregelten Normalfall überschreiten.^[11] Eine atypische stille Gesellschaft liegt also vor, wenn im Innenverhältnis das Vermögen des Inhabers als gemeinschaftliches Vermögen des Inhabers und des stillen Gesellschafters betrachtet wird.^[12]. Das hat zur Folge, daß sich die stille Einlage von einer Fremdkapitalforderung in haftendes Kapital wandelt^[13]. Dann wird der typische stille Gesellschafter wie ein Kommanditist behandelt^[14]

Die Abgrenzung zwischen typischer und atypischer stiller Gesellschaft läßt sich wie folgt zusammenfassen:

- Eine atypische stille Gesellschaft liegt vor, wenn der stille Gesellschafter Mitunternehmer ist, also als Gesellschafter anzusehen ist, ein Mitunternehmerrisiko trägt und eine Mitunternehmerinitiative ergreifen kann^[15]:
- Beteiligung auch am Verlust, an den stillen Reserven und am Geschäftswert,
- Möglichkeit der Einflußnahme auf Geschäftsführung.
- Grenzlinie: wenn die Rechte des stillen Gesellschafters mindestens denen entsprechen, die nach dem gesetzlichen Leitbild dem Kommanditisten einer KG gewährt werden.
- Eine typische stille Gesellschaft liegt vor, wenn dem stillen Gesellschafter
- keine Unternehmerinitiative, sondern nur Kontrollrechte durch jährliche Rechenschaftslegung und Einsichtnahme in die Geschäftsbücher gewährt werden^[16],
- wenn er keine Verlustbeteiligung hat,^[17]
- oder Teilnahme an Verlusten nur bis zur Höhe der Einlage bestehen,
- eine Abfindung beim Ausscheiden in Höhe der nominellen Einlage, d.h. keine Beteiligung an den stillen Reserven und am Unternehmenswert, sondern nur Beteiligung an realisierten Gewinnen erfolgt.^[18]

Dementsprechend hat eine Stille Beteiligung rechtliche Folgen, die nachfolgend differenziert dargestellt werden.

B.II. Rechtliche Folgen einer Stillen Beteiligung

B.II.1. Formen der stillen Einlage und deren bilanzielle Behandlung

Bilanzierungspflichtig bleibt allein die GmbH, deren Bilanz gleichzeitig die Funktion der Bilanz der Innengesellschaft erfüllt.^[19] Gegenstand der stillen Einlage kann jeder Vermögensvorteil sein, der im Rechtsverkehr faßbar ist, unabhängig von seiner Bilanzierungsfähigkeit.^[20] Im wesentlichen können es also materielle und immaterielle Vermögensgegenstände, Bareinlagen, Sacheinlagen, Nutzungseinlagen, z.B. Pachtverhältnisse, und Diensteinlagen wie z.B. Arbeitsverhältnisse sein.^[21] Der stille Gesellschafter braucht also handelsrechtlich nicht zu bilanzieren.

B.II.2. Gewinn- und Verlustbeteiligung

Der Anspruch auf eine Gewinnbeteiligung ist in § 231 Abs. 2, 2. Halbsatz HGB gesetzlich geregelt. Die Verlustbeteiligung hingegen kann vertraglich ganz ausgeschlossen werden.^[22] Die Angemessenheit der Gewinnbeteiligung und deren Höhe ist handelsrechtlich unproblematisch zu bestimmen.^[23] Steuerlich sind die Grundsätze der steuerrechtlichen Gewinnermittlung zu beachten.^[24]

B.II.3. Übrige Rechtsbeziehungen

Neben obigen Rechtsbeziehungen sind Geschäftsführerverträge von Bedeutung, bei denen der Geschäftsführer gleichzeitig ein stiller Gesellschafter einer GmbH ist. Sie haben zur Folge, daß beide Rechtsverhältnisse getrennt voneinander zu beurteilen sind, wobei die stille Gesellschaft stets den Abschluß eines Vertrages und die Einbringung einer Einlage voraussetzt.^[25] Anders sind die Geschäftsführerbezüge bei der atypischen GmbH & Still zu beurteilen^[26], wenn der Gesellschaftergeschäftsführer gleichzeitig atypischer stiller Gesellschafter ist.^[27] In diesem Fall sind die Bezüge gewerbliche Einkünfte nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG.^[28]

Die Pachtverhältnisse eines typischen stillen Gesellschafters bilden ein selbständiges Rechtsverhältnis neben dem stillen Beteiligungsverhältnis. Die Verträge sind deshalb steuerlich voneinander unabhängig zu beurteilen.^[29] Der Verpächter und stille Gesellschafter hat deshalb Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 EStG aus der stillen Beteiligung und Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 EStG aus dem Pacht- oder Lizenzvertrag, die zu versteuern sind. Beide Positionen sind bei der GmbH steuermindernde Betriebsausgaben. Gewerbesteuerlich sind allerdings die Gewinnanteile des stillen Gesellschafters dem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzu zurechen, wenn sie beim Empfänger nicht zur Gewerbeertragsteuer heranzuziehen sind.^[30]

Ein atypischer stiller Gesellschafter hingegen wird behandelt wie ein Mitunternehmer und kann demzufolge keine Pacht- oder Lizenzeinnahmen erzielen. Die Pachtzahlungen werden deshalb wie Gewinnanteile nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG besteuert. Die GmbH hat keinen Pachtaufwand, sondern zahlt Gewinnvorweganteile.

Mit Darlehensverträgen des typischen stillen Gesellschafters an die GmbH können Darlehen zur Verfügung gestellt werden. Das gilt insbesondere auch für ausgeschüttete Gewinnanteile, die der GmbH im sogenannten „Schütt-aus-hol-zurück-Verfahren“ wieder zur Verfügung gestellt werden.^[31] Nach Abschnitt 77 Abs. 9 KStR ist eine Gewinnausschüttung grundsätzlich auch dann zugeflossen, wenn die Gesellschafter ihre ausgeschütteten Gewinnanteile für Kapitaleinlagen und Kapitalerhöhungen, Kapitalrücklagen nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB, Darlehen an die GmbH, oder zur Beteiligung als stiller Gesellschafter bei der Körperschaft verwenden. Diese Verfahren werden auch als „Schütt-aus-hol-zurück-Verfahren“ bezeichnet. Sie haben zur Folge, daß aus den versteuerten ausgeschütteten Gewinnanteilen private Darlehen oder Beteiligungen werden, die ihrerseits gewinnanspruchsberechtigt sind. Die Darlehenszinsen sind bei der GmbH Betriebsausgabe und bei dem Darlehensgeber Einkünfte aus Kapitalvermögen. Bei der atypischen stillen Gesellschaft hingegen werden die Zinsen nicht als Betriebsausgaben angesehen, sondern steuerrechtlich für die Gesellschafter zu versteuernde Gewinnanteile sind.

Von Interesse bei der Gründung einer GmbH & Still ist deren Beendigung, da diese auch steuerrechtliche Folgen hat.

B.II.4. Beendigung der Stillen Gesellschaft

Die stille Gesellschaft kann durch Kündigung aufgelöst werden^[32]. Aber auch durch Zeitablauf bei vereinbarter Befristung, durch Kündigung aus wichtigem Grund nach § 723 BGB, oder mit der Insolvenz der GmbH bzw. des Geschäftsinhabers^[33]. Nach der Auflösung der stillen Gesellschaft hat der Stille Gesellschafter Anspruch auf die Auszahlung des Guthabens seines Kapitalkontostandes in Geld gem. § 235 Abs. 1 HGB. Der atypische stille Beteiligte erhält nicht nur den Buchwert seiner Einlage, sondern ein Auseinandersetzungsguthaben, das sich von dem eines Gesellschafters einer OHG nicht unterscheidet und dessen Wert sich nach dem tatsächlichen Wert bestimmt. Er hat Anspruch auf eine Auseinandersetzungsbilanz, in der die offenen Rücklagen und der Geschäftswert berücksichtigt sind.^[34] Bezüglich der stillen Reserven können besondere Vereinbarungen getroffen werden. Die Auszahlung des Guthabens hat grundsätzlich in Geld zu erfolgen.^[35]

Der typische stille Beteiligte ist im Konkurs- und Insolvenzfall mit dem Wert seines Kapitalkontos Konkursgläubiger gem. § 236 Abs. 1 HGB. Die atypische stille Beteiligung hingegen kann dem gegenüber nicht als Konkursforderung geltend gemacht werden, weil sie eigenkapitalersetzenden Charakter hat.^[36] Falls der stille Beteiligte seine Einlage noch nicht erbracht hat, muß er sie gem. § 236 Abs. 2 HGB im Konkurs bis zur Höhe des auf ihn entfallenden Verlustanteils in die Konkursmasse einzahlen

Nachdem die gesellschaftsrechtlichen Konstrukte dargestellt worden sind, werden im nächsten Abschnitt die steuerlichen Folgen der Sachverhaltsgestaltung abgehandelt.

C. Steuerliche Behandlung der GmbH & Still

C.I. Typische stille Beteiligung im Einkommensteuerrecht

C.I.1. Angemessenheit und Zufluß des Gewinnanspruchs

Entscheidend für die Besteuerung von Gewinnanteilen des stillen Gesellschafters ist der Zeitpunkt des Zuflusses^[37] des Gewinnanspruches und dessen Angemessenheit. Diese ist deshalb zu prüfen, weil sich bei einem Mißverhältnis eine verdeckte Gewinnausschüttung ergeben kann^[38], die nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG das Einkommen der Kapitalgesellschaft nicht mindert. Bei einer stillen Gesellschaft liegt dann eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, wenn dem stillen Gesellschafter eine unangemessene hohe Gewinnbeteiligung zugestanden wird^[39], die einem Vergleich mit einem fremden Dritten nicht standhält. Eine Gewinnverteilung entsprechend dem Kapitaleinsatz wird im Normalfall jedoch nicht zu beanstanden sein, auch nicht unter Berücksichtigung der Vorwegvergütung etwaiger Geschäftsführergehälter,^[40] und wenn der Geschäftsführer stiller Gesellschafter ist.

Bei der Behandlung von Verlusten ist dieses nicht anders, was im nachfolgenden Kapitel behandelt wird.

C.I.2. Behandlung von Verlusten

Der stille Gesellschafter nimmt nach § 232 Abs. 2 S. 1 HGB nur bis zur Höhe seiner Einlage am Verlust teil, es sei denn, die Verlustbeteiligung ist ausgeschlossen. Durch den Verlustanteil mindert sich die Einlage, denn § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG bestimmt die sinngemäße Anwendung des § 15 a EStG, d.h. der das Einlagekonto übersteigende Betrag wird steuerlich nicht anerkannt.^[41]

Etwas anderes kann nur gelten, wenn die stille Beteiligung in einem Betriebsvermögen gehalten wird. Dann kann der Kaufmann, wenn es sich um eine dauernde Wertminderung handelt, eine Teilwertabschreibung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG vornehmen, für die jedoch grundsätzlich das Wertaufholungsgebot nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 4 EStG gilt. Daneben können Vergütungen aus anderen Rechtsbeziehungen noch bedeutsam sein.

C.I.3. Vergütungen aus anderen Rechtsbeziehungen seitens der GmbH

Die Rechtsbeziehungen des GmbH-Gesellschafters und der GmbH sind unabhängig voneinander zu beurteilen. Ist z.B. ein GmbH-Gesellschafter und stiller Gesellschafter gleichzeitig Geschäftsführer der GmbH^[42], so sind alle Einkünfte steuerlich gesondert und unabhängig voneinander zu beurteilen.^[43] Ein typischer stiller Gesellschafter kann auch neben seinen Gewinnansprüchen noch Kapitaleinkünfte aus Darlehensgewährungen erzielen, oder Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, z.B. aus der Überlassung von Grundstücken und Gebäuden oder Maschinen. Allerdings prüfen die Finanzbehörden in diesen Fällen genau, ob eine vGA vorliegt.

C.I.4. Verdeckte Gewinnausschüttungen

Das Fehlen einer klaren Vereinbarung hinsichtlich der Höhe des Gewinnanspruches oder seiner Bemessungsgrundlage können im Falle unüblicher hoher Gewinnausschüttungen eine Vermögensminderung der Kapitalgesellschaft bewirken, die als verdeckte Gewinnausschüttung, nachfolgend vGA genannt, i.S. des § 8 Abs. 1 S. 3 KStG definiert werden kann. Auch eine unangemessene hohe Gewinnbeteiligung kann eine vGA sein.^[44] Bei der GmbH führt die vGA, soweit seitens des Finanzamtes festgestellt, zur Erhöhung des steuerpflichtigen Einkommens gem. § 8 Abs. 3 S. 2 KStG. Beim Gesellschafter führt die vGA zu Einkünften aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG, Verdeckte Gewinnausschüttungen sind also in der Regel mit erheblichen Steueraufwendungen verbunden und sollten daher unterlassen werden. Deshalb ist auf eine angemessene steuerrechtlich zulässige Gewinnverteilung abzustellen, wobei nachfolgend auf die atypische Stille Beteiligung eingegangen wird.

C.II. Atypische stille Beteiligung im Einkommensteuerrecht

C.II.1. Angemessene Gewinnverteilung

Bei der GmbH & atypisch Still kann eine unangemessene Gewinnverteilung in Form einer verdeckten Ausschüttung der GmbH u.a. dann vorliegen, wenn:^[45]

- die Komplementär-GmbH unangemessen hohe Gehälter an ihre Gesellschafter-Geschäftsführer zahlt, die zugleich auch stille Gesellschafter sind,
- die atypische stille Gesellschaft der GmbH deren Aufwendungen für die Geschäftsführung unangemessen niedrig vergütet,
- die Komplementär-GmbH aus anderen Gründen einen unangemessen niedrigen Gewinnanteil oder zu wenig Haftungsvergütung erhält.^[46]

Rechtsverhältnisse zwischen nahen Angehörigen und die Anerkennung von Familiengesellschaften sind daran zu messen, ob sie

- nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen,
- einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließlichen Inhalt haben,
- und auch zwischen Familienfremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären.^[47]
- Der Gesellschaftsvertrag mit Familienmitgliedern einer Personengesellschaft, einer Kapitalgesellschaft, oder einer stillen Gesellschaft muß ernsthaft gewollt sein, d.h. er muß zivilrechtlich wirksam sein.
- Die tatsächliche Durchführung des Vertrags muß mit der formellen Gestaltung überein stimmen.
- Bei der KG und der GmbH & Still: Prüfung der Mitunternehmerstellung, der Mitunternehmerinitiative und des –Risikos. Grenze: Rechte, die einem Kommanditisten oder einem atypischen stillen Gesellschafter nach dem Regelstatut des HGB zustehen.^[48]

Unter diesen Umständen ist auch eine bloß schlüssige wie auch mündliche Gesellschaftsgründung einer Mitunternehmerschaft in Form einer GbR und die entsprechende Gewinnverteilung anzuerkennen.^[49]

Die den stillen Gesellschaftern gezahlten Sondervergütungen wie z.B. Geschäftsführergehälter, Pensionszusagen, Mieten und Pachten, Darlehenszinsen und Lizenzgebühren stellen gewerbliche Einkünfte der Gesellschafter dar^[50], die nicht als vGA anzusehen sind, wie nachfolgend dargestellt wird.

C.II.2. Behandlung von verdeckten Gewinnausschüttungen

Die Einkünfte des Mitunternehmers / atypischen stillen Beteiligten setzen sich nach den § 15 EStG und § 7 KStG zusammen aus dem Gewinnanteil und den Sondervergütungen, die den Gesellschaftern aus betrieblichem Anlaß gezahlt werden und den Gewinn gemindert haben, steuerlich den Gesellschaftern jedoch als gewerbliche Einnahmen zuzurechnen sind, weil diese Vergütungen im Zusammenhang mit der Beteiligung stehen.^[51] Hierzu zählen beispielsweise Architektenleistungen eines Gesellschafters einer Bauträger GmbH^[52], oder Autorenhonorare eines Gesellschafters für eine Gesellschaft, die einen Verlag betreibt^[53].

Eine vGA kann entweder als Gewinnverzicht der GmbH, oder als unangemessene Gewinnverteilung aufgrund von Verzichten anderer Mitgesellschafter vorliegen.^[54] Wenn beispielsweise der Hauptgesellschafter der GmbH gleichzeitig atypischer stiller Gesellschafter ist und seinen Kindern noch atypische stille Beteiligungen geschenkt hat, sind die Grundsätze der angemessenen Gewinnverteilung bei Familienpersonengesellschaften anzuwenden^[55] und, soweit die Gewinnverteilung auf nicht betrieblichen Gründen basiert, greift das Abzugsverbot des § 12 Nr. 2 EStG. Werden zwischen der GmbH und den atypischen stillen Gesellschaftern Vereinbarungen getroffen, die zu einem unangemessen niedrigen Gewinn der GmbH führen, liegt seitens der GmbH eine vGA an ihren Gesellschafter vor. Nach herrschender Meinung ist grundsätzlich eine Gewinnbeteiligung von 15 v.H., berechnet auf den gemeinen Wert des Anteils, als angemessen zu betrachten^[56]. Im Falle eines Verlustausschlusses wird noch eine Gewinnbeteiligung von 12 v.H. als angemessen anerkannt.^[57] Wenn die Beteiligung des stillen Gesellschafters nicht aus einer Schenkung bestand und er auch am Verlust beteiligt ist, kann eine durchschnittliche Rendite von 35 v.H. des tatsächlichen Werts des Anteils als angemessen erachtet werden^[58]. Daneben können durch Schaffung negativer Einlagekonten Gewinne ausgeschüttet werden.

C.II.3. Behandlung negativer Einlagekonten atypischer stiller Gesellschafter nach § 15 a Abs. 5 Nr. 1 EStG

Soweit das negative Einlagekonto eines atypischen stillen Gesellschafters sich durch Entnahmen oder Einlageminderungen erhöht, oder soweit durch Entnahmen keine Haftung des stillen Gesellschafters bewirkt wird, ist dem stillen Gesellschafter der Betrag der Einlageminderung als steuerpflichtiger Gewinn zuzurechnen.^[59] Grundsätzlich gilt damit auch für die atypischen stillen Gesellschafter als Mitunternehmer, daß der dem Mitunternehmer zuzurechnende Verlustanteil weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden kann, soweit ein negatives Kapitalkonto des Mitunternehmers entsteht, oder ein bestehendes sich erhöht.^[60] Ein derartiger Verlust ist auch nicht nach § 10 d EStG abzugsfähig, § 15 a Abs. 1 S. 1 EStG.

[...]

^[1] Populärer Begriff der Steuerpolitiker der Jahre 1997 bis 1999.

^[2] Vgl. Schaumburg, H.; Rödder, T. (2000), S. 153.

^[3] Vgl. Erkens, Michael (2000), S. 13.

^[4] Vgl. Schulze zur Wiesche (1997), S. 3 zum „Schütt-aus-Hol-zurück-Verfahren“.

^[5] BStBl. I 2000, S. 1428.

^[6] Vgl. Guery, Michael (1999), S. 16 – 17.

^[7] Vgl. BFH Urteil vom 22.7.97, VIII R 12/96.

^[8] Vgl. BFH vom 27.5.1993, BStBl. II 1994, S. 700.

^[9] Vgl. § 231 Abs. 2 HGB.

^[10] Vgl. Paulick, Heinz (1981), S. 95 ff.

^[11] Vgl. Lotze, Andreas (1993), S. 62.

^[12] Vgl. BGH vom 14.11.1977, BB 1978, S. 13.

^[13] Vgl. Schmidt, Karsten (1997) S. 1855.

^[14] Vgl. BFH Urteil vom 3.3.1998, VIII B 62/97.

^[15] Vgl. BGH vom 14.11.77, in: BB 1978, S. 13.

^[16] § 233 HGB.

^[17] § 231 Abs. 2, 1. Halbsatz HGB.

^[18] Vgl. Fichtelmann, Helmar (2000), S. 17.

^[19] Vgl. Schulze zur Wiesche (1997), S. 101 ff.

^[20] Vgl. Westerfeldhaus, H. (1988), S. 1175 ff.

^[21] Vgl. Paulick, Heinz (1981), S. 68 ff.

^[22] Vgl. § 231 Abs. 2, 1. Halbsatz HGB

^[23] Vgl. Schwacke, Peter (1995), S. 33

^[24] §§ 4 und 5 EStG.

^[25] Vgl. Schwedhelm, Rolf (1987), S. 42.

^[26] Vgl. FG Köln vom 18.6.97, 10-K-2413/93.

^[27] Vgl. BFH vom 31.8.99, VIII-R-22/98.

^[28] Vgl. Schwedhelm, Rolf (1987), S. 46.

^[29] Vgl. Schulze zur Wiesche, Dieter (1997), S. 35.

^[30] § 8 Nr. 3 GewStG.

^[31] Vgl. Schulze zur Wiesche, (1997), S. 35.

^[32] §§ 234, 132 HGB

^[33] Vgl. BGH vom 21.3.1983, GmbHR 1984, 37.

^[34] Vgl. BFH vom 3.2.94, III R 23/89.

^[35] Vgl. § 235 Abs. 2 HGB.

^[36] Vgl. Fichtelmann, Helmar (2000), S. 39.

^[37] Nach § 11 EStG sind diese Einkünfte erst mit dem Zufluß beim Beteiligten zu versteuern.

^[38] Vgl. Schulze zur Wiesche, Dieter (1997), S. 121.

^[39] Vgl. FG München vom 30.4.99, 2-K-3257/96.

^[40] Vgl. BGH vom 30.3.98, II-ZR-20/97.

^[41] Vgl. BFH vom 16.12.97, VIII-R-76/93.

^[42] Vgl. BFH vom 15.12.98, VIII-R-62/97.

^[43] Vgl. FG Köln vom 20.02.97, 4-K-790/93.

^[44] Vgl. Schulze zur Wiesche, Dieter (1997), S. 119.

^[45] Vgl. Schulze zur Wiesche, Dieter (1997), S. 122.

^[46] Vgl. BFH vom 14.12.99, 2-K-2355/96.

^[47] Vgl. Söffing, Günter (1993), S. 8592.

^[48] Vgl. Abschnitt 138a EStR.

^[49] Vgl. Fichtelmann, Helmar (2000), S. 65.

^[50] Schreiben des BdF vom 26.1.87, BStBl 1987 I, S. 765.

^[51] Vgl. Wacker (1999), S. 4986 ff.

^[52] Vgl. BFH vom 23.05.1979, BStBl. II 79, S. 757.

^[53] Vgl. BFH vom 30.11.1978, BStBl. II 79, S. 237.

^[54] Vgl. Schulze zur Wiesche, Dieter (1997), S. 122.

^[55] Vgl. Söffing, Günter (1993), S. 8563.

^[56] Vgl. Söffing, Günter (1993), S. 8589.

^[57] Vgl. BFH vom 29.3.1973, BStBl. II S. 73.

^[58] Vgl. BFH vom 16.12.1981, FR 1982, S. 331.

^[59] Vgl. BFH Urteil vom 16.12.97, VIII R 76/93.

^[60] Vgl. BFH Urteil vom 7.10.97, VIII R 22/94.