Erarbeitung eines Beratungsinstrumentes als Entscheidungsgrundlage zur Wahl der Unternehmensrechtsform in Bezug auf die Ertragsbesteuerung nach der Unternehmenssteuerreform

Inhalt

Abkürzungsverzeichnis

1. Vorbemerkungen
1.1. Ertragsbesteuerung als Entscheidungskriterium bei der Rechtsformwahl
1.2. Zielsetzung und Aufbau der Untersuchung

2. Grundlagen der Ertragsbesteuerung von Personenunternehmen und Kapitalgesellschaften
2.1. Kapitalgesellschaften
2.1.1. Ertragsteuerliche Grundsätze der Besteuerung
2.1.2. Ertragsteuern auf der Ebene der Gesellschaft
2.1.2.1. Gewerbesteuer
2.1.2.2. Körperschaftsteuer
2.1.3. Ertragsteuern auf der Ebene der Gesellschafter
2.2. Personenunternehmen
2.2.1. Ertragsteuerliche Grundsätze der Besteuerung
2.2.2. Ertragsteuern auf der Ebene der Gesellschaft
2.2.3. Ertragsteuern auf der Ebene der Gesellschafter

3. Ursachen und Einflußfaktoren der rechtsformabhängigen Belastungsdifferenzen
3.1. Rechtliche Strukturmerkmale der Unternehmensformen
3.2. Unterschiede bei der Gewerbesteuer
3.2.1. Steuerpflicht
3.2.2. Höhe des steuerpflichtigen Ertrages
3.2.3. Freibetrag und Staffelung der Steuermeßzahl
3.3. Unterschiede bei der Einkommen- und Körperschaftsteuer
3.3.1. Pauschaler und definitiver Körperschaftsteuerabzug bei Gewinnthesaurierung gegenüber Einkommensbesteuerung bei Personen- unternehmern
3.3.2. Halbeinkünfteverfahren bei Gewinnausschüttung gegenüber Einkommensbesteuerung bei Personenunternehmern
3.3.3. Frei- und Pauschbeträge im Zusammenhang mit den Einkunftsarten
3.3.4. Abzugsfähigkeit der Gewerbesteuer von der Einkommensteuer
3.4. Wirkung der Wechselbeziehungen zwischen den Steuerarten

4. Erarbeitung einer Beratungsgrundlage zur Wahl der Unternehmensrechtsform
4.1. Darstellung der entwickelten Veranlagungssimulation und der Kalkulationsprogramme
4.1.1. Entscheidungsgrundlagen für die Wahl des Verfahrens zur Durchführung eines Steuerbelastungsvergleiches
4.1.2. Herstellung vergleichbarer Daten
4.1.3. Aufbau der rechtsformvergleichenden Veranlagungssimulation
4.1.4. Variation verschiedener Ausgangsgrößen mit Hilfe von Kalkulationsprogrammen
4.2. Erarbeitung von allgemeingültigen Aussagen über die Vorteilhaftigkeiten der Rechtsformen
4.2.1. Grunddaten der Untersuchung
4.2.2. Vergleich bei variierendem Ausschüttungsverhalten ohne die Einbeziehung schuldrechtlicher Verträge
4.2.2.1. Thesaurierung
4.2.2.2. Ausschüttung
4.2.2.3. Variierende Ausschüttungsquoten
4.2.3. Einfluß von schuldrechtlichen Verträgen

5. Zusammenfassende Betrachtung

Literaturverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Anlagenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Vorbemerkungen

1.1. Ertragsbesteuerung als Entscheidungskriterium bei der Rechtsformwahl

Stehen eine oder mehrere Personen vor der Entscheidung, ein neues Unternehmen zu gründen oder ein bereits bestehendes umzuwandeln, so stellt sich ihnen die Frage nach der geeigneten Rechtsform. Grundsätzlich steht es dabei allen Unternehmern frei, im Rahmen der gesetz- lichen Möglichkeiten diejenige Rechtsform zu wählen, die auf die spezifischen Besonderhei- ten des Unternehmens am besten paßt. Die zur Auswahl stehenden Grundtypen sind in der folgenden Übersicht dargestellt:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1: Grundtypen von Rechtsformen

Die Wahlmöglichkeit zwischen den bestehenden Rechtsformen wird nur in Ausnahmefällen beeinträchtigt. Zum einen gibt es Begrenzungen im Hinblick auf die Anzahl der beteiligten Personen. Ein einzelner Unternehmer kann z.B. nur die Rechtsform des Einzelunternehmens als Personenunternehmen wählen oder eine Ein-Personen-GmbH bzw. Ein-Personen-AG gründen. Die Wahl einer Personengesellschaft bleibt ihm verwährt, da deren Gründung mindestens zwei Gesellschafter voraussetzt. Eine weitere Einschränkung ergibt sich bei Personengesellschaften aus Art und Umfang der Geschäftsstätigkeit. Betreibt die Gesell- schaft ein Gewerbe, dessen Geschäftsumfang einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert^[1], kann nur eine OHG oder KG gegründet werden. Handelt es sich bei der Tätigkeit der Gesellschaft wegen ihres geringen Geschäftsvolumens nicht um ein Han- delsgewerbe, liegt eine GbR vor. Einem Zusammenschluß von freiberuflich tätigen Unterneh- mern verbleibt grundsätzlich nur die Möglichkeit zur Bildung einer GbR oder einer Partner- schaftsgesellschaft.^[2] Dagegen kann eine GmbH oder AG zu jedem gesetzlich zugelassenen Zweck gegründet werden.

Je nach gewählter Unternehmensrechtsform können sich erhebliche ertragsteuerliche Belas- tungsunterschiede ergeben.^[3] Die Ursache hierfür ist in dem Fehlen einer eigenständigen Unternehmensbesteuerung und die Anknüpfung an die zivilrechtliche Rechtsfähigkeit im Bereich der Personensteuern begründet. Daraus ergibt sich ein duales System, bei dem neben- einander natürliche und juristische Personen als Besteuerungssubjekte existieren. In Ab hängigkeit von der gewählten Rechtsform und deren Rechtsfähigkeit fallen unabhängig von der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit verschiedene Steuerarten an, kommen unterschied- liche Steuersätze zur Anwendung und gelten für die Ermittlung der Steuerbemessungsgrund- lage abweichende Grundsätze. Daher kann der Fall eintreten, daß ein der Höhe nach iden- tischer Periodengewinn zweier vergleichbarer Unternehmen in Abhängigkeit von Rechtsform und Gewinnverwendungsentscheidung unterschiedlich hoch besteuert wird. Daher sind steuerliche Aspekte wesentliche Auswahlkriterien bei der Entscheidung über die Rechtsform- wahl einer jeden Unternehmung.^[4] Gerade bei mittelständische Unternehmen erfolgt die Wahl der Unternehmensrechtsform oftmals fast ausschließlich nach steuerlichen Zweckmäßigkeits- überlegungen,^[5] wodurch zivilrechtliche und wirtschaftliche Strukturmerkmale, wie z.B. Haf- tung, Geschäftsführung, Vertretung, Entnahmerechte, Kreditwürdigkeit, Mitbestimmung, Prüfung und Publizität der Rechnungslegung, an Gewicht verlieren.

Diese unterschiedliche Ertragsbesteuerung der einzelnen Rechtsformen sollte im Rahmen des „Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung“^[6], welches Anfang Juli 2000 verabschiedet wurde und am 1. Januar 2001 in Kraft trat, beseitigt werden. Durch das sogenannte Optionsmodell wollte man eine rechtsformneutrale Besteue- rung in der Form erreichen, das sich Personenunternehmen auf Antrag wie Körperschaften besteuern lassen können. Diese Optionslösung ist allerdings im Laufe des Gesetzgebungs- verfahren gescheitert und damit in der endgültigen Gesetzesfassung nicht enthalten. Da der deutsche Gesetzgeber nach wie vor an den historisch gewachsenen unterschiedlichen Besteue- rungssystemen für Kapitalgesellschaften und Personenunternehmen festhält, kann von rechts- formneutraler Besteuerung nicht die Rede sein. Im Gegenteil, denn durch die Änderungen mit der Unternehmenssteuerreform, wie zum Beispiel die Abschaffung der Tarifermäßigung bei gewerblichen Einkünften und des körperschaftsteuerlichen Anrechnungsverfahrens, die Ein- führung einer definitiven Körperschaftsteuer, des Halbeinkünfteverfahrens und der pauscha- len Gewerbesteueranrechnung bei Personenunternehmern, wurden die rechtsformbedingten Belastungsunterschiede bei der laufenden Besteuerung noch verstärkt, was damit zu einem Rückschritt führt. Daher haben steuerliche Belastungsvergleiche der verschiedenen Rechts- formen in der Steuerpraxis sogar noch an Bedeutung gewonnen, denn zunehmend ist es die Aufgabe der Steuerberater, Unternehmern bei Rechtsformentscheidungen beratend zur Seite zu stehen.

1.2. Zielsetzung und Aufbau der Untersuchung

Das Ziel der vorliegenden Arbeit ist es, eine Beratungsgrundlage für die Wahl der aus steuer- licher Sicht geeigneten Unternehmensrechtsform zu schaffen. Dabei sollen die außersteuer- lichen Gesichtspunkte, die vor allen Dingen auf gesellschaftsrechtlichem und betriebswirt- schaftlichem Gebiet liegen, nicht berücksichtigt werden. Die Änderungen durch die Unterneh- menssteuerreform sollen hingegen in besonderem Maß beleuchtet werden.^[7] Zum einen wird ein Normenvergleich zur Analyse der rechtsformabhängigen Belastungsdifferenzen durchge- führt. Zum anderen soll mit Hilfe des Tabellenkalkulationsprogrammes Excel 97 ein Simula- tionsmodell entwickelt werden, wodurch die erarbeiteten Einflußfaktoren auf den konkreten Einzelfall angewendet werden können und dadurch diejenige Rechtsform ermittelt werden kann, welche die geringste Gesamtsteuerbelastung verursacht.^[8]

Hierfür ist die Arbeit in drei große Abschnitte unterteilt:

In dem ersten Teil werden die theoretischen Grundlagen der Ertragsbesteuerung von Perso- nenunternehmen und Kapitalgesellschaften dargestellt. Hierbei wird die Gesellschaftsebene getrennt von der Ebene der Gesellschafter betrachtet.

Der mittlere Teil beinhaltet einen Normenvergleich, um die Einflußfaktoren herauszuarbeiten, welche die Höhe der nominellen Steuerbelastung in Abhängigkeit von der Unternehmens- rechtsform bestimmen.

In dem dritten Hauptpunkt wird zum einen das erarbeitete Simulationsmodell und dessen Möglichkeiten erläutert, zum anderen sollen mit Hilfe dieses Kalkulationsprogramms allge- meingültige Aussagen über die Vorteilhaftigkeiten der Rechtsformen erarbeitet werden.

Abschließend werden dann die Ergebnisse der Analysen zusammengefaßt und Gestaltungs- empfehlungen für die in bestimmten Situationen vorteilhafte Rechtsform gegeben.

2. Grundlagen der Ertragsbesteuerung von Personenunternehmen und Kapitalgesellschaften

2.1. Kapitalgesellschaften

2.1.1. Ertragsteuerliche Grundsätze der Besteuerung

Kapitalgesellschaften sind juristische Personen, die zivilrechtlich vollkommen verselbständigt und damit rechtsfähig sind.^[9] Daher wird bei ihnen streng nach dem Trennungsprinzip zwi- schen der Ebene der Gesellschaft und der Ebene der Gesellschafter unterschieden.^[10] Dies bedeutet, daß die Gesellschaft an sich und ihre Anteilseigner selbständig und unabhängig voneinander steuerpflichtig sind. Dadurch werden ausgeschüttete Gewinne einer Kapitalge- sellschaft bei zwei Steuersubjekten besteuert, nämlich bei der Gesellschaft im Rahmen der Gewerbesteuer und der Körperschaftsteuer zuzüglich Solidaritätszuschlag und bei den Anteilseignern mit Einkommensteuer zuzüglich Solidaritätszuschlag und gegebenenfalls Kirchensteuer. Bei der Thesaurierung von Gewinnen bleibt es allerdings bei der alleinigen Besteuerung auf der Ebene der Kapitalgesellschaft. Diese selbständige Rechtsfähigkeit der Kapitalgesellschaften ist außerdem der Grund dafür, daß Verluste der Gesellschaft nicht mit positiven Einkünften der Anteilseigner verrechnet werden können, sondern lediglich mit den von der Gesellschaft in anderen Perioden erzielten Gewinnen.^[11]

Eine weitere Folge der Rechtsfähigkeit von Kapitalgesellschaften ist, daß schuldrechtliche Vertragsbeziehungen zwischen der Kapitalgesellschaft und ihren Gesellschaftern sowohl zivil- als auch steuerrechtlich grundsätzlich wie die mit fremden Dritten anerkannt werden.^[12] Damit sind z.B. die Aufwendungen für die Gehälter von Gesellschafter-Geschäftsführern oder für zwischen der Gesellschaft und ihren Gesellschaftern bestehende Miet- und Pachtverträge sowie Darlehensverträge als Betriebsausgabe abzugsfähig und mindern daher den Gewinn. Dies gilt auch für Pensionsrückstellungen, die bei Personengesellschaften und Einzelunter- nehmen nicht gebildet werden dürfen. Bei den Anteilseigner werden die Entgelte in eine der sieben Einkunftsarten nach den allgemeinen Abgrenzungskriterien des Einkommensteuer- gesetzes eingeordnet.

Hinsichtlich der Höhe der Vergütungen ist die Problematik der verdeckten Gewinnausschüt- tung zu beachten, denn soweit eine Angemessenheitsgrenze überschritten ist, werden diese von der Finanzverwaltung in eine verdeckte Gewinnausschüttung umqualifiziert.^[13] Dies liegt dann vor, wenn die Gesellschaft einem Gesellschafter mit Rücksicht auf seine Gesellschafter- stellung außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie unter ansonsten gleichen Umständen einem Nichtgesellschafter nicht zu- wenden würde. Eine verdeckte Gewinnausschüttung stellt damit eine Vermögensminderung bzw. verhinderte Vermögensmehrung der Gesellschaft dar, die durch das Gesellschaftsver- hältnis veranlaßt ist. Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis wird angenommen, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter der Kapitalgesellschaft die Vermö- gensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung gegenüber fremden Dritten, also gegen- über einer Person, die nicht Gesellschafter ist, unter ansonsten gleichen Umständen nicht hin- genommen hätte. Solche Zahlungen dürfen das körperschaftsteuerliche Einkommen einer Kapitalgesellschaft nicht mindern und sind demnach wieder hinzuzurechnen.^[14] Bei der Kor- rektur wird so getan, als ob der Gesellschafter den als zu hoch angesehenen Teilbetrag nicht als Vergütung, sondern als Gewinnausschüttung erhalten hätte. Die zugeflossenen Beträge werden dadurch den Einkünften aus Kapitalvermögen und nicht den jeweiligen Einkunfts- arten zugeordnet. Bei der Gewerbesteuer, dessen Bemessungsgrundlage gem. § 7 GewStG an den körperschaftsteuerlichen Gewinn anknüpft, kommt es bei einer solchen Umqualifizierung zu einer effektiven Steuermehrbelastung.

2.1.2. Ertragsteuern auf der Ebene der Gesellschaft

2.1.2.1. Gewerbesteuer

Die Gewerbesteuer knüpft ihre Steuerpflicht an den Gewerbebetrieb an. Gem. § 2 Abs.1 S.1 GewStG ist jeder im Inland betriebene Gewerbebetrieb Steuergegenstand. Da eine Kapital- gesellschaft unabhängig von der Art ihrer Betätigung allein kraft Rechtsform als Gewerbe- betrieb gilt, ist diese immer gewerbesteuerpflichtig.^[15] Steuerschuldner ist der Unternehmer, also derjenige, für dessen Rechnung das Gewerbe betrieben wird.^[16] Die Bemessungsgrund- lage der Gewerbesteuer ist nach § 6 GewStG der Gewerbeertrag. Dabei ist der Ausgangspunkt für die Ermittlung des Gewerbeertrags der nach den Vorschriften des EStG oder des KStG ermittelte Gewinn (§ 7 GewStG).

Da bei einer Kapitalgesellschaft die an die eigenen Gesellschafter gezahlten Geschäftsführer- gehälter, Miet- und Pachtzinsen sowie Entgelte für Darlehen steuerrechtlich abziehbare Be- triebsausgaben darstellen, wirken sie sich grundsätzlich auch bei der Gewerbesteuer steuer- mindernd aus. Weil diese im Rahmen schuldrechtlicher Verträge gezahlten Vergütungen auch grundsätzlich nicht anders zu behandeln sind als entsprechende Zahlungen, die von der Kapi- talgesellschaft an fremde Dritte geleistet werden, ist es jedoch möglich, daß sie von Hinzu- rechnungsvorschriften erfaßt werden. So sind z.B. nach § 8 Nr.1 GewStG alle Entgelte für Dauerschulden, und damit auch solche, die an die eigenen Gesellschafter gezahlt werden, wieder hälftig hinzuzurechnen.

Zur Berechnung der Gewerbesteuer sind die Steuermeßbeträge zu ermitteln, welche sich durch die Multiplikation der Steuermeßzahl mit dem Gewerbeertrag ergeben. Für Kapital- gesellschaften beträgt die Steuermeßzahl konstant 5 %.^[17] Die Höhe der zu zahlenden Gewerbesteuer wird letztlich durch den Hebesatz bestimmt, den jede Gemeinde für die in ihrem Bezirk ansässigen Gewerbebetriebe festlegt. Somit ergibt sich für die Berechnung der Ge- werbesteuer folgende Formel:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Bei einem Hebesatz von 400 % beträge somit die Gewerbesteuer 20 % des steuerpflichtigen Gewerbeertrages.^[18] Da die Gewerbesteuer aber selbst betrieblich veranlaßten Aufwand dar- stellt und daher gem. § 4 Abs.4 EStG eine abzugsfähige Betriebsausgabe ist, mindert sie den einkommensteuerlichen bzw. körperschaftsteuerlichen Gewinn. Gleichzeitig ist sie von ihrer eigenen Bemessungsgrundlage abzugsfähig (Insichabzugsfähigkeit). Deshalb ist die effektive Belastung eines Gewerbebetriebes mit Gewerbesteuer deutlich niedriger und berechnet sich nach der Divisormethode wie folgt:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

In diesem Fall tritt also eine Ermäßigung der Gewerbesteuer durch sich selbst in Höhe von 3,33 % ein.

2.1.2.2. Körperschaftsteuer

Gem. § 1 Abs.1 Nr.1 KStG ist jede inländische Kapitalgesellschaft als juristische Person unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig. Die körperschaftsteuerliche Bemessungsgrundlage ermittelt sich nach den Vorschriften des EStG und des KStG.^[19] Die von einer Kapitalgesell- schaft erzielten Einkünfte werden nach dem KStG unabhängig von der Art der Betätigung generell als Einkünfte aus Gewerbebetrieb qualifiziert.^[20] Der Körperschaftsteuersatz beträgt gem. § 23 Abs.1 KStG einheitlich und definitiv 25 % und ist damit unabhängig von der Ver- wendung der Gewinne. Eine Anrechnung der von der Kapitalgesellschaft gezahlten Körper- schaftsteuer auf die Einkommensteuer der beteiligten Gesellschafter ist nicht möglich. Die dadurch entstehende Doppelbelastung ausgeschütteter Gewinne mit Körperschaftsteuer und zusätzlich mit Einkommensteuer auf der Ebene der Gesellschafter wird durch das sogenannte Halbeinkünfteverfahren reduziert.^[21]

Auf die von der Gesellschaft zu zahlende Körperschaftsteuer entfällt noch Solidaritätszu- schlag als Ergänzungsabgabe, da die Gesellschaft ein eigenständiges Steuersubjekt darstellt.^[22] Der Solidaritätszuschlag beträgt 5,5 % der zu zahlenden Körperschaftsteuer.

Schüttet eine Kapitalgesellschaft Gewinne an ihre Gesellschafter aus, so sind im Regelfall 20 % Kapitalertragsteuer einzubehalten und abzuführen.^[23] Die Bemessungsgrundlage ist die ausgezahlte Dividende, d.h. einschließlich des nach § 3 Nr.40 EStG steuerfreien Teils. Dies ist eine besondere Erhebungsform der Einkommensteuer. Die einbehaltene Kapitalertrag- steuer wird wie eine Einkommensteuervorauszahlung behandelt und daher im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung auf die festgesetzte Einkommensteuer angerechnet.^[24]

Auf die Kapitalertragsteuer entfällt ebenfalls Solidaritätszuschlag i.H.v. 5,5 % des einzube- haltenden Betrages. Diese Ergänzungsabgabe wird aber ähnlich wie die Kapitalertragsteuer durch ein vereinfachtes Anrechnungsverfahren auf den von den Gesellschaftern im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung festgesetzten Solidaritätszuschlag angerechnet.^[25]

Durch die Anrechnung der Kapitalertragsteuer und des darauf entfallenden Solidaritätszu- schlages auf die von den Gesellschaftern zu zahlende Einkommensteuer bzw. Solidaritäts- zuschlag ergeben sich grundsätzlich keine Auswirkungen auf die Höhe der Steuerbelastung, so daß diese Zahlungen weitgehend rechtsformneutral sind.^[26]

2.1.3. Ertragsteuern auf der Ebene der Gesellschafter

Die Gesellschafter unterliegen getrennt von der Kapitalgesellschaft als natürliche Personen der Einkommensteuer. Als Konsequenz der rechtlichen Trennung werden die Gewinne der Gesellschaft nicht unmittelbar den Gesellschaftern zugerechnet. Die Anteilseigner beziehen vielmehr erst zu dem Zeitpunkt steuerpflichtige Einkünfte, zu dem die Kapitalgesellschaft die von ihr erwirtschafteten Gewinne ausschüttet (Zuflußprinzip).^[27] Dadurch werden die Gewinn- anteile i.d.R. erst ein Jahr später als bei Personenunternehmen einkommensteuerlich erfaßt. Die Dividenden einschließlich der einbehaltenen Kapitalertragsteuer sind gem. § 20 Abs.1 Nr.1 und 3 EStG bei den Gesellschaftern als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu erfassen.

Da ausgeschüttete Gewinne aber schon auf der Ebene der Kapitalgesellschaft mit Körper- schaftsteuer zuzüglich Solidaritätszuschlag besteuert wurden, wird die Doppelbelastung bei natürlichen Personen als Anteilseigner durch die Anwendung des sogenannten Halbeinkünf- teverfahren abgemildert. Die Wirkungsweise dieses Verfahrens wird in folgender Übersicht dargestellt:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 2: Wirkungsweise des Halbeinkünfteverfahrens bei Gewinnausschüttungen

Ausgeschüttete Dividenden werden beim Halbeinkünfteverfahren nur zur Hälfte in die ein- kommensteuerliche Bemessungsgrundlage der Gesellschafter einbezogen. Die andere Hälfte bleibt gem. § 3 Nr. 40d EStG von der Besteuerung freigestellt. Dies führt im Ergebnis zu einer Verdoppelung des anderweitig noch nicht in Anspruch genommenen Sparer-Freibe- trages. Aber aufgrund der nur hälftigen Besteuerung sind folglich die mit den Ausschüt- tungen im wirtschaftlichen Zusammenhang stehende Werbungskosten lediglich zur Hälfte berücksichtigungsfähig.^[28]

Da schuldrechtliche Beziehungen zwischen der Gesellschaft und ihren Gesellschaftern bei Kapitalgesellschaften grundsätzlich anerkannt werden, sind die den Gesellschaftern aus diesen Verträgen zufließenden Einnahmen den Einkunftsarten zuzurechnen, denen sie auch bei Vertragsbeziehungen mit fremden Dritten zuzuordnen wären. Die Bezüge eines Gesell- schafter-Geschäftsführers sind demnach einkommensteuerlich den Einkünften aus nichtselb- ständiger Arbeit (§ 19 EStG), Einnahmen aus Miet- und Pachtverträgen den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) sowie Entgelte für Darlehen den Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG) zuzuordnen.

Auf der Gesellschafterebene fallen zusätzlich 5,5 % Solidaritätszuschlag auf die festgesetzte Einkommensteuer an. Auf eine Erhebung wird verzichtet, wenn die Freigrenzen des § 3 Abs.3-5 SolZG nicht überschritten werden. Kommt es zu einer Erhebung, dann darf der Soli- daritätszuschlag aber nicht mehr als 20 % des Unterschiedsbetrages zwischen der festgesetz- ten Einkommensteuer und der nach § 3 Abs.3-5 SolZG maßgebenden Freigrenze betragen.

Bei der Zugehörigkeit zu einer Kirche wird außerdem Kirchensteuer erhoben. Diese beträgt i.d.R. 8 % oder 9 % der festgesetzten Einkommensteuer. Zur Abmilderung der sich aus dem Einkommensteuertarif ergebenden Progression wird in manchen Bundesländern eine Kap- pung der Kirchensteuer durchgeführt. Diese Kappung findet bei Überschreiten eines bestimm- ten Einkommens in der Weise statt, daß an die Stelle der Einkommensteuer das zu versteuern- de Einkommen tritt, von dem ein fester Prozentsatz, i.d.R. 3 % bis 4 %, als Begrenzung der Kirchensteuer bestimmt wird.

2.2. Personenunternehmen

2.2.1. Ertragsteuerliche Grundsätze der Besteuerung

Während einerseits Kapitalgesellschaften selbständig rechtsfähig sind, fehlt es andererseits den Einzelunternehmen völlig an Rechtsfähigkeit.^[29] Personengesellschaften sind zivilrecht- lich nicht vollständig, sondern nur relativ rechtsfähig.^[30] Dabei sind sie insoweit verselb- ständigt, als das Gesellschaftsvermögen (Gesamthandsvermögen) rechtlich von der Vermö- genssphäre der Gesellschafter abgegrenzt ist. Außerdem können Personengesellschaften im eigenen Namen Rechtsgeschäfte abschließen und als Gesellschaft klagen und verklagt werden.^[31]

Personenunternehmen unterliegen als solche nicht der Einkommensteuer. Steuerpflichtig sind ausschließlich die Gesellschafter. Bei Einzelunternehmen wird der erwirtschaftete Gewinn unabhängig von dessen Verwendung dem Unternehmer zugerechnet und bei diesem im Rah- men der Einkommensteuer versteuert. Dies ist bei Personengesellschaften etwas komplizier- ter, läuft aber auf dasselbe hinaus. Die Einkünfte der Anteilseigner aus der Gesellschaft wer- den im Rahmen einer gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung ermittelt und diesen zugerechnet.^[32] Bei denen unterliegen sie dann der Einkommensteuer.

Diese Gewinne sind unabhängig davon, wann sie den Gesellschaftern tatsächlich zufließen, im Veranlagungszeitraum ihrer Entstehung bei den Anteilseignern der Einkommensteuer zu unterwerfen (Feststellungsprinzip).^[33] Damit werden die Gewinnanteile i.d.R. ein Jahr früher als bei den Kapitalgesellschaften einkommensteuerlich erfaßt.

Schuldrechtliche Vertragsbeziehungen zwischen einem Einzelunternehmen und dem Unter- nehmer selbst sind steuerlich nicht möglich, da sie bereits am zivilrechtlichen Selbstkontra- hierungsverbot^[34] scheitern (Einheitsprinzip). Bei Personengesellschaften sind solche Ver- träge zwischen der Gesellschaft und dem Gesellschafter zivilrechtlich zulässig. Voraus- setzung derartiger Verträge ist es, daß sie ernsthaft abgeschlossen und auch tatsächlich durch- geführt werden. Weiterhin muß die Vergütung dem Grunde und der Höhe nach angemessen sein.^[35] Aber trotz der zivilrechtlichen Anerkennung werden solche Verträge steuerlich wie bei einem Einzelunternehmen behandelt.^[36] Bei den Gesellschaftern gehören im Rahmen der Einkommensteuer die Vergütungen, die ein Gesellschafter von seiner Gesellschaft für die Tätigkeit im Dienste dieser Gesellschaft, für die Hingabe von Darlehen oder für die Über- lassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat, zur selben Einkunftsart wie die Gewinnanteile und können daher Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb oder aus selbständiger Tätigkeit sein.

2.2.2. Ertragsteuern auf der Ebene der Gesellschaft

Personenunternehmen sind aufgrund der fehlenden vollständigen Rechtsfähigkeit selbst nicht steuerpflichtig. Allerdings knüpft das Gewerbesteuergesetz die Steuerpflicht an das Vorhan- densein eines Gewerbebetriebes. Dabei führt jede selbständige und nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht unternommen wird, Gewinn zu erzielen, und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, zu einem Gewerbebetrieb, sofern weder Land- und Forstwirtschaft, selbständige Arbeit oder der Umfang der Betätigung den einer privaten Vermögensverwaltung nicht überschreitet. Daher sind Personenunternehmen nur dann gewer- besteuerpflichtig, wenn sie eine gewerbliche Tätigkeit entfalten, denn dann begründen sie einen Gewerbebetrieb kraft gewerblicher Betätigung.^[37] Schuldner der Gewerbesteuer ist bei Einzelunternehmen der Unternehmer und bei Personengesellschaften die Gesellschaft selbst.^[38] Damit werden Personengesellschaften wie Kapitalgesellschaften als eigenes Steuerobjekt be- handelt, was jedoch nur systematisch von Bedeutung ist.

Besteuerungsgrundlage ist der Gewerbeertrag. Dies ist der nach den Vorschriften des EStG ermittelte Gewinn aus dem Gewerbebetrieb unter Berücksichtigung von Hinzurechnungen und Kürzungen.^[39] Da bei Personengesellschaften die aufgrund schuldrechtlicher Verträge an die Gesellschafter geleisteten Vergütungen ebenfalls zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb zu rechnen sind, unterliegen auch diese der Gewerbesteuer. Insofern werden die Anteilseigner von Personengesellschaften dem Einzelkaufmann gleichgestellt, der ebensowenig seine be- trieblichen Erträge durch Einkleidung in Vergütungen für Arbeitsleistung, Darlehen oder Ge- genstandsüberlassung der Gewerbesteuer entziehen kann.

Im Gegensatz zu Kapitalgesellschaften wird Personenunternehmen ein Freibetrag i.H.v. 48.000 DM gewährt.^[40] Außerdem erfolgt eine stufenweise Absenkung der Meßzahlen (sog. Staffeltarif), wodurch Gewerbeerträge i.H.v. weiteren 96.000 DM einer ermäßigten GewSt unterliegen.^[41] Da die Gewerbesteuer selbst betrieblich veranlaßten Aufwand darstellt und daher gem. § 4 Abs.4 EStG eine abzugsfähige Betriebsausgabe ist, mindert sie den einkom- mensteuerlichen Gewinn. Gleichzeitig ist sie von ihrer eigenen Bemessungsgrundlage ab- zugsfähig (Insichabzugsfähigkeit). Deshalb ist auch bei Personenunternehmen die effektive Belastung eines Gewerbebetriebes mit Gewerbesteuer geringer.^[42]

2.2.3. Ertragsteuern auf der Ebene der Gesellschaft er

Die erzielten Gewinne der Unternehmen werden unmittelbar bei den dahinterstehenden natür- lichen Personen der Einkommensteuer unterworfen (Einheitsprinzip). Damit unterliegen sie, unabhängig davon, ob sie entnommen werden oder im Unternehmen verbleiben, im Jahr ihres Entstehens der Besteuerung (Feststellungsprinzip).^[43] Diese Gewinne führen, je nach der Betätigung der Gesellschaft, zu Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb oder aus selbständiger Tätigkeit. Die bei Personengesellschaften geschlossenen schuldrecht- lichen Verträge gehören zu der gleichen Einkunftsart wie die Gewinne aus der Gesellschaft. Damit ist eine Verlagerung auf andere Einkunftsarten, wie z.B. nichtselbständige Arbeit oder Kapitalvermögen, nicht möglich.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Nach § 35 Abs.1 EStG erhalten Gesellschafter von Personenunternehmen eine Ermäßigung der Einkommensteuer durch die Anrechnung von Gewerbesteuer. Ihre tarifliche Einkom- mensteuer wird, soweit sie anteilig auf im zu versteuernden Einkommen enthaltene Einkünfte aus Gewerbebetrieb entfällt, um das 1,8fache des festgesetzten Gewerbesteuer-Meßbetrags ermäßigt. Liegen positive Einkünfte aus mehreren Einkunftsarten vor, ist die tarifliche Ein- kommensteuer, die auf die Einkünfte aus Gewerbebetrieb entfällt, nach folgender Formel zu ermitteln:

Der Gewerbesteuer-Meßbetrag ist hier eine objektivierte Größe, wodurch sich die Einkom- mensteuer unabhängig vom anzuwendenden Hebesatz und damit losgelöst von der tatsächlich anfallende Gewerbesteuer ermäßigt. Diese Ermäßigungsregel gilt nach § 35 Abs.1 Nr.1 EStG sowohl bei Einkünften aus gewerblichen Unternehmen i.S.d. § 15 Abs. 1 S.1 Nr. 1 EStG (Einzelunternehmen) als auch gem. § 35 Abs.1 Nr.2 EStG bei Einkünften aus Gewerbebetrieb als Mitunternehmer i.S.d. § 15 Abs.1 S.1 Nr.2 und 3 EStG. Einzelunternehmern wird der ge- samte Gewerbesteuer-Meßbetrag zugerechnet. § 35 Abs.3 EStG regelt die verfahrensrecht- lichen Besonderheiten, die bei Mitunternehmerschaften zu beachten sind. Demnach ist bei diesen der Betrag des Gewerbesteuer-Meßbetrages und der auf die einzelnen Mitunternehmer entfallende Anteil gesondert und einheitlich festzustellen. Der Anteil eines Mitunternehmers am Gewerbesteuer-Meßbetrag richtet sich dabei nach seinem Anteil am Gewinn der Mitunter- nehmerschaft nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels, welcher sich im Regelfall aus dem Gesellschaftsvertrag der Personengesellschaft bzw. aus den Regelungen des HGB ergibt. Vorabgewinnanteile, also Gewinnanteile, die einzelnen bzw. allen Gesell- schaftern vorab zugerechnet werden, wie z.B. Verzinsung von Kapitalkonten oder sonstige Vorteile, die auf gesellschaftsrechtlicher Basis gewährt werden und die im Verhältnis der Gesellschafter zueinander und zur Gesellschaft nicht als Aufwand behandelt werden, sind hierbei allerdings nicht zu berücksichtigen. Der anteilige Gewerbesteuer-Meßbetrag ist als Vomhundertsatz mit zwei Nachkommastellen gerundet zu ermitteln.

Auf die festgesetzte Einkommensteuer wird zusätzlich ein Solidaritätszuschlag i.H.v. 5,5 % erhoben. Auf eine Erhebung wird verzichtet, wenn die Freigrenzen des § 3 Abs.3-5 SolZG nicht überschritten werden. Kommt es zu einer Erhebung, dann darf der Solidaritätszuschlag aber nicht mehr als 20 % des Unterschiedsbetrages zwischen der festgesetzten Einkommen- steuer und der nach § 3 Abs.3-5 SolZG maßgebenden Freigrenze betragen.

Außerdem fällt bei der Zugehörigkeit zu einer Kirche noch Kirchensteuer an. Diese beträgt i.d.R. 8 % oder 9 % der festgesetzten Einkommensteuer. Zur Abmilderung der sich aus dem Einkommensteuertarif ergebenden Progression wird in manchen Bundesländern eine Kap- pung der Kirchensteuer durchgeführt. Diese Kappung findet bei Überschreiten eines bestimm- ten Einkommens in der Weise statt, daß an die Stelle der Einkommensteuer das zu versteuern- de Einkommen tritt, von dem ein fester Prozentsatz, i.d.R. 3 % bis 4 %, als Begrenzung der Kirchensteuer bestimmt wird.

3. Ursachen und Einflußfaktoren der rechtsformabhängigen Belastungsdifferenzen

3.1. Rechtliche Strukturmerkmale der Unternehmensformen

Die verschiedenen Rechtsformen sind in unterschiedlicher Weise mit einer eigenständigen Rechtsfähigkeit ausgestattet. Da das deutsche Steuersystem die zivilrechtliche Einordnung der Rechtsformen übernimmt, ist diese für die Besteuerung von grundlegender Bedeutung. So leitet sich insbesondere die Steuerpflicht des Unternehmens selbst und die Besteuerung der Vertragsbeziehungen zwischen dem Unternehmen und den beteiligten Personen davon ab. Die beiden Eckpunkte der zivilrechtlichen Rechtsfähigkeit und damit auch der Unternehmensbe- steuerung bilden Einzelunternehmen und Kapitalgesellschaften^[44].

[...]

^[1] vgl. § 1 Abs.2 HGB (Handelsgewerbe)

^[2] Ausnahmen: § 49 Abs.2 StBerG, § 27 Abs.2 WPO

^[3] vgl. PwC Deutsche Revision/PricewaterhouseCoopers: Unternehmenssteuerreform 2001, S.94

^[4] vgl. Zielke: Steuerlicher Rechtsformvergleich als dynamische Investitionsrechnung, S.1

^[5] vgl. Jacobs/Scheffler: Steueroptimale Rechtsform, Vorwort

^[6] kurz: Steuersatzsenkungsgesetz oder auch Unternehmenssteuerreform

^[7] Für die Untersuchung gilt der Gesetzgebungsstand des Jahres 2001. Die Ausführungen sind allerdings

vorerst auch auf das Jahr 2002 übertragbar, da im Rahmen der Unternehmenssteuerreform erst ab dem

Jahr 2003 wieder neue Änderungen vorgesehen sind.

^[8] Das Excel-Programm ist in einer „nicht komprimierten“ Version auf Diskette beigefügt

^[9] vgl. Zielke, Rainer: Steuerlicher Rechtsformvergleich als dynamische Investitionsrechnung, S.11

^[10] vgl. Jacobs, Otto H.: Unternehmensbesteuerung und Rechtsform, S.92

^[11] Jacobs, Otto H.; Scheffler, Wolfram: Steueroptimale Rechtsform, S. 14

^[12] Jacobs, Otto H.; Scheffler, Wolfram: Steueroptimale Rechtsform, S. 11

^[13] siehe R 31 KStR

^[14] vgl. § 8 Abs.3 S.2 KStG

^[15] vgl. § 2 Abs.2 S.1 GewStG

^[16] vgl. § 5 Abs.1 S.1,2 GewStG

^[17] vgl. § 11 Abs.2 Nr.2 GewStG

^[18] S = Steuermeßzahl · Hebesatz = 5 % · 400 % = 20 %

^[19] vgl. § 8 Abs.1 KStG

^[20] vgl. § 8 Abs.2 KStG

^[21] siehe hierzu Textziffer 2.1.3.

^[22] vgl. §§ 1, 2 Nr.3 SolZG

^[23] vgl. §§ 43 Abs.1 Nr.1 i.V.m. 43a Abs.1 Nr.1 EStG

^[24] vgl. § 36 Abs.2 Nr.3 EStG

^[25] vgl. § 3 Abs.1 Nr.1 SolZG

^[26] vgl. Jacobs/Scheffler: Steueroptimale Rechtsform, S.157

^[27] vgl. Jacobs, Otto H.: Unternehmensbesteuerung und Rechtsform, S.93

^[28] vgl. § 3c Abs.2 EStG

^[29] vgl. Jacobs, Otto H.: Unternehmensbesteuerung und Rechtsform, S.91 f

^[30] vgl. Jacobs/Scheffler: Steueroptimale Rechtsform, S.11

^[31] vgl. § 124 HGB

^[32] vgl. §§ 179, 180 Abs.1 Nr.2a AO

^[33] Zielke, Rainer: Steuerlicher Rechtsformvergleich als dynamische Investitionsrechnung, S.18

^[34] vgl. § 181 BGB

^[35] vgl. BFH vom 13.06.1989, BStBl. II 1989, S.720 (Mitunternehmer)

^[36] vgl. Lange, J.; Grützner, D.; Kussmann, M.; Reiß, W.: Personengesellschaften im Steuerrecht, S.230

^[37] vgl. § 2 Abs.1 S.1 GewStG

^[38] vgl. § 5 Abs.1 S.3 GewStG

^[39] vgl. §§ 7, 8, 9 GewStG

^[40] vgl. § 11 Abs.1 S.3 Nr.1 GewStG

^[41] vgl. § 11 Abs.2 Nr.1 GewStG

^[42] siehe hierzu Textziffer 2.1.2.1.

^[43] vgl. Jacobs, Otto H.: Unternehmensbesteuerung und Rechtsform, S.93

^[44] vgl. Jacobs/Scheffler: Steueroptimale Rechtsform, S.11