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Die phasengleiche Dividendenvereinbarung einer Kapitalgesellschaft im Jahresabschluss

Diplomarbeit 2001 70 Seiten

BWL - Rechnungswesen, Bilanzierung, Steuern

Leseprobe

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

1 Problemstellung

2 Die höchstrichterliche Rechtsprechung
2.1 Das Leiturteil zur phasengleichen Dividendenvereinnahmung Fall Aktionäre der Th-AG gegen A-AG, BGH-Urteil vom 3.11.1975 – II ZR 67/73
2.2 Fall Aktionärin der W-AG gegen das Finanzamt, BFH-Urteil vom 2.4.1980 I R 75/76
2.3 Fall E gegen das Finanzamt, BFH-Urteil vom 8.3.1989 X R 9/86
2.4 Fall Tomberger gegen Gebrüder von der Wettern GmbH
2.4.1 Der BGH-Vorlagebeschluss an den EuGH vom 21.7.1994 – II ZR 82/93 gem. Art.117 Abs. 3 EWG-Vertrag
2.4.2 Schlussantrag des Generalanwalts des EuGH Guiseppe Tesauro vom 25.1.1996 zum Rechtsstreit
2.4.3 Das Urteil des EuGH (5. Kammer) vom 27.6.1996 – Rs.C-234/9
2.4.4 BGH-Urteil vom 12.1.1998, II Z R 82/93
2.5 BFH-Urteil vom 26.11.1998 IV R 52/96
2.6 Fall M plc gegen das Finanzamt
2.6.1 Vorlagebeschluss des I. Senats des BFH an den Großen Senat vom 16.12.1998 I R 50/95
2.6.2 BFH Beschluss vom 7.8.2000 – GrS 2/99 aufgrund des Vorlagebeschlusses des BFH vom 16.12.1998
2.6.3 BFH-Urteil vom 20.12.2000 I R 50/95
2.7 Was hat sich in den letzten 25 Jahren in der Rechtsprechung zur phasengleichen Dividendenvereinnahmung geändert?

3 Stellungnahmen zum Gewinnrealisierungszeit-punkt und Urteil des Großen Senats 2000
3.1 Prof. Dr. Adolf Moxter, Lehrstuhl für Betriebswirtschaftslehre an der Uni Frankfurt am Main
3.2 Prof. Dr. Engel-Ciric, Fachhochschule Frankfurt/Main, Wirtschaftsprüfer und Steuerberater
3.3 Prof. Dr. Kraft Martin-Luther-Universität in Halle-Wittenberg, Wirtschaftsprüfer und Steuerberater
3.4 Dr. Wolf-Dieter Hoffmann, Wirtschaftsprüfer und Steuerberater
3.5 Dr. Peter Bilsdorfer, Richter am Finanzgericht
3.6 Dr. Norbert Neu, Steuerberater

4 Die GoB – Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung
4.1 Das Realisationsprinzip
4.2 Das Vorsichtsprinzip
4.3 Das Imparitätsprinzip
4.4 Das Abschlussstichtagsprinzip und die Verwendung wertaufhellender Informationen

5 Gesetzliche Vorschriften zur steuerlichen Gewinnermittlung
5.1 Der Maßgeblichkeitsgrundsatz
5.2 Die Umkehrung des Maßgeblichkeitsprinzips

6 Fazit und Ausblick

Literaturverzeichnis

Ehrenwörtliche Erklärung

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Induktion und Deduktion als alternative Methoden zur Gewinnung von GoB

1 Problemstellung

Vollkaufleute sind nach § 238 Abs.1 Handelsgesetzbuch verpflichtet, Bücher zu führen, die es einem Dritten ermöglichen sollen, sich einen Überblick über die Lage des Unternehmens zu verschaffen.

Für Kapitalgesellschaften wird diese Pflicht dahingehend erweitert, dass diese einen Jahresabschluss erstellen müssen, der unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung nach dem Handelsgesetzbuch §264 Abs.2 Satz 1 ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Kapitalgesellschaft vermittelt.

Eine Kapitalgesellschaft mit einem Tochterunternehmen hat bei der Aufstellung ihres Jahresabschlusses zusätzlich die Dividendenvereinnahmung aus Beteiligungen zu berücksichtigen. Im Prinzip stehen der Muttergesellschaft zwei Bilanzierungsmethoden zur Auswahl:

Zum einen darf phasengleich aktiviert werden, wenn die Bilanzierung der Gewinneinnahmen bei der Muttergesellschaft aus Beteiligungen zeitkongruent erfolgt. Das heißt, der Gewinn bzw. die Gewinne der Tochtergesellschaft(en) werden im Jahresabschluss der Muttergesellschaft ohne Verzögerung aktiviert. So endet z.B. das Geschäftsjahr beider Unternehmen zum 31.12.2000, das Beteiligungsunternehmen weist einen Gewinn aus und die Muttergesellschaft bilanziert diesen in ihrem Jahresabschluss für das Geschäftsjahr 2000.

Im Unterschied dazu würde bei einer phasenverschobenen Aktivierung die Muttergesellschaft in dem genannten Beispiel den Gewinn der Tochtergesellschaft erst in ihrem Jahresabschluss für das Jahr 2001 berücksichtigen.

Auf diese Weise kann das bilanzierende Unternehmen durch eine Verlagerung der Gewinnaktivierung den auszuweisenden Gewinn bzw. Verlust des jeweiligen Geschäftsjahres erhöhen oder erniedrigen. Von Vorteil kann das z.B. bei Verlustvorträgen sein, die in dem entsprechenden Jahr mit einem höher ausgewiesenen Gewinn verrechnet werden. Dadurch hat das Unternehmen die Möglichkeit, Steuern zu sparen, was wiederum häufig das Finanzamt veranlasst, dagegen gerichtlich vorzugehen. Allerdings könnten im Gegenzug auch Gläubiger oder potentielle Investoren durch dieses Wahlrecht getäuscht werden, wodurch ihnen ein materieller Schaden entstehen könnte.

Aufgrund dieser unterschiedlichen Interessenlagen der Betroffenen beschäftigt die phasengleiche Dividenden- bzw. Gewinnvereinnahmung schon seit Jahrzehnten die Gerichte. Diese müssen über Klagen von Unternehmen oder Großaktionären, aber auch der betroffenen Finanzämter entscheiden. Die daraus resultierenden Gerichtsurteile beeinflussen natürlich auch massiv zukünftige Entscheidungen der Wirtschaftsprüfer und Steuerberater bei der Erstellung von Bilanzen im Unternehmensbereich.

Das Für und Wider einer phasengleichen Dividendenbilanzierung wird bis heute in diversen Urteilen, Empfehlungen und Fachaufsätzen kontrovers diskutiert. Begonnen hatte es im Jahr 1975 mit dem BGH-Urteil, aber mittlerweile gibt es eine Vielzahl bedeutender, jedoch inhaltlich abweichender Gerichtsurteile dazu. Seit dieser ersten BGH-Entscheidung mussten sich noch zahlreiche deutsche, aber auch europäische Gerichte, mit diesem Problem befassen. Offensichtlich handelt es sich hierbei um eine Thematik, die bisher kein abschließend befriedigendes Urteil zugelassen hat, da die Fachwelt weiterhin in zwei Lager gespalten ist und auch die Gerichte immer noch keine einheitliche Beurteilung der Sachlage vertreten.

Die meisten Urteile sind nach Meinung vieler Betroffener nicht eindeutig genug formuliert und zusätzlich unvollständig in ihrer Begründung. Deshalb werden auch von den streitenden Parteien häufiger nachfolgende Instanzen, wegen einer in ihren Augen nicht nachvollziehbaren Entscheidung, angerufen. Es macht den Anschein, dass sich die Richter in ihren Urteilsbegründungen bisweilen diskret zurückhalten, um ihren Kollegen aus den Vorinstanzen nicht zu nahe zu treten oder gar Kritik an ihnen üben zu müssen.

In den letzten fünf Jahren jedoch gab es vermehrt Anträge von Finanzgerichten oder Oberlandesgerichten an die höchsten Gerichtsinstanzen, dem Bundesgerichtshof (BGH) und Bundesfinanzhof (BFH), die durchaus auch Urteile aus der Vergangenheit hinterfragten oder gar kritisierten. Dadurch wurden inzwischen des öfteren ältere Urteile des BGH oder BFH revidiert und die ursprünglichen Aussagen teilweise komplett in eine andere Richtung verändert.

Diese revidierten Urteile wiederum führten allerdings nicht zu einem Ende des Streits. Die betroffenen Wirtschaftsprüfer, Steuerberater und Fachverbände greifen auch diese Entscheidungen und die anschließenden Urteile auf, um die phasengleiche Dividendenvereinnahmung erneut konträr zu diskutieren.

Als Einstieg in die Thematik wird eine Übersicht der wichtigsten höchstrichterlichen Rechtsprechungen zur phasengleichen Dividendenvereinnahmung der letzten 25 Jahre gewählt. Im Anschluss daran soll eine begrenzte Auswahl von führenden Meinungsbildnern auf dem Gebiet der Rechnungslegung, Wirtschaftsprüfung und Rechtsprechung zu Wort kommen, um durch Diskussion der Urteile bestehende Diskrepanzen in den Auslegungen der Gerichte zu verdeutlichen. Die Darlegung dieser sehr unterschiedlichen Auffassungen der Fachkreise soll auch gleichzeitig die Brisanz, die in dem Thema steckt, widerspiegeln.

Im nächsten Kapitel wird anhand ausgewählter Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) das Pro und Kontra einer zeitkongruenten Gewinnvereinnahmung erläutert. Diese GoB stellen ein Schlüsselprinzip zum Verständnis unterschiedlicher Bilanzierungsmethoden dar.

Ob in den vergangenen Jahren die Rechtssprechung zur phasengleichen Dividendenvereinnahmung den Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz verändert hat und ob diese Maßgeblichkeit überhaupt noch existiert, wird im Schlusskapitel der Arbeit behandelt. Auch zu diesem Gesichtspunkt gibt es unter den Experten unterschiedliche Ansichten. Denn gerade die eventuelle Aufhebung der Maßgeblichkeit würden die Aufstellung eines Jahresabschluss und die anschließende Prüfung durch den Wirtschaftsprüfer gewaltig erschweren und auch einiges an Mehrarbeit nach sich ziehen. Als Konsequenz könnte sogar die Forderung nach der Erstellung von zwei Bilanzen, einmal nach dem Handelsrecht und zusätzlich nach dem Steuerrecht, entstehen.

2 Die höchstrichterliche Rechtsprechung

2.1 Das Leiturteil zur phasengleichen Dividendenvereinnahmung

Fall Aktionäre der Th-AG gegen A-AG, BGH-Urteil vom 3.11.1975 – II ZR 67/73

Das Urteil aus dem Jahr 1975 stellt einen Wendepunkt in der BGH-Rechtsprechung dar. Bis zu diesem Zeitpunkt befasste sich der BFH fast ausschließlich mit bilanzrechtlichen Problemen. Hier musste erstmalig der BGH in einem Grundsatzurteil über die Gewinnvereinnahmung in nationalen Jahresabschlüssen entscheiden. Dem Urteil war folgender Rechtstreit vorausgegangen:[1]

Im Jahr 1972 schloss sich die Th-AG mit der A-AG gemäß § 339 Abs. 1 Nr.2 und § 353 AktG zu einer neuen Aktiengesellschaft, der „AG“, zusammen. Von den ehemaligen Aktionären der Th-AG, die natürlich auch Aktionäre der neugegründeten „AG“ waren, wurde der festgestellte Jahresabschluss der Th-AG, vor der Verschmelzung zum 31.12.1971, angefochten.

Die Th-AG war zu diesem Zeitpunkt mit 73,5% an der A-AG beteiligt. Die Kläger beantragten, dass der Dividendenanspruch der Th-AG gegen die A-AG erst im Jahr 1972 entstanden ist und deshalb nicht im Jahresabschluss für das Jahr 1971 bilanziert werden durfte. Durch die Verschmelzung ist es ihrer Ansicht nach notwendig gewesen, ein Rumpfgeschäftsjahr zu bilden und die Gewinnansprüche erst für das Jahr 1972 anzusetzen. Sie beantragten die Feststellung der Nichtigkeit des Jahresabschlusses zum 31.12.1971[2].

Das zuständige Landgericht hatte der Klage stattgegeben, während das anschließend von den Beklagten angerufene Oberlandesgericht die Klage abgewiesen hatte.

Die Nichtigkeitsklage gegen die neugegründete AG wurde vom BGH angenommen, da die Beklagte aufgrund der Gesamtrechtsnachfolge für den Jahresabschluss der Th-AG einstehen musste[3].

Die Ansprüche auf Gewinne aus Beteiligungen an Kapitalgesellschaften sind im allgemeinen erst dann zu aktivieren, wenn ein Gewinnverwendungsbeschluss vorliegt. Ab diesem Zeitpunkt wird der Rechtsanspruch auf einen Gewinnanteil in bestimmter Höhe endgültig begründet[4]. Dieser Umstand hat zur Folge, dass es bei der Muttergesellschaft zu einer zeitversetzten Bilanzierung des Gewinnanspruches kommt, wenn der Gewinnverwendungsbeschluss der Tochtergesellschaft erst nach der Bilanzfeststellung der Muttergesellschaft gefasst wird.

Der BGH verlangte in seinem Urteilsspruch, dass bestimmte gesellschaftsrechtlich bedeutsame Voraussetzungen erfüllt sind, damit der Bilanzierende berechtigt ist, den Gewinn phasengleich zu aktivieren[5]. Die beteiligte Gesellschaft muss zwingend eine Aktiengesellschaft (AG) sein und die Tochtergesellschaft muss ebenfalls die Rechtsform einer AG haben. Die Beteiligungsquote muss eine Mehrheitsbeteiligung sein. Die Geschäftsjahre der beiden Unternehmen müssen übereinstimmen, die Tochtergesellschaft muss ihren Jahresabschluss vor dem der Muttergesellschaft festgestellt haben und ein entsprechender Gewinnverwendungsvorschlag bzw. –beschluß muss (gemäß § 170 Abs.2 Satz 1, §171 Satz 1 AktG) vorliegen[6]. Der BGH bezog sich hierbei auf den § 170 Abs.2 Satz 1 AktG, der besagt: „Zugleich hat der Vorstand dem Aufsichtsrat den Vorschlag vorzulegen, den er der Hauptversammlung für die Verwendung des Bilanzgewinns machen will“[7].

Weiterhin steht in § 171 Satz 1 AktG:“ Der Aufsichtsrat hat den Jahresabschluss, den Lagebericht und den Vorschlag für die Verwendung des Bilanzgewinns zu prüfen,...“[8].

Da in dem zu entscheidenden Fall alle geforderten Punkte erfüllt waren, sprach sich das Gericht für eine phasengleiche Aktivierung der Gewinnansprüche aus. Gerade bei konzernverbundenen Unternehmen, die infolge gleicher Leitung nach § 18 AktG eine wirtschaftliche Einheit bilden, sollten die Gewinne der Tochtergesellschaft ohne zeitliche Verschiebung im Jahresabschluss der Muttergesellschaft erscheinen. Sonst würde nach Auffassung des BGH die Aussagefähigkeit der Bilanz der Muttergesellschaft leiden[9]. Da es sich bei der beklagten Gesellschaft um eine Holdinggesellschaft handelte, erweiterte der Senat seine Urteilsbegründung noch auf diese Gesellschaftsform.

Aus rechtlicher Sicht ist der Gewinnanspruch der Aktionäre erst mit dem Gewinnverwendungsbeschluss zu einem der Höhe nach bestimmbaren Gläubigerrecht entstanden. Aber gemäß § 58 Abs.4 AktG ist ein mitgliedsrechtlicher Anspruch, nämlich der Anspruch der Aktionäre auf den Bilanzgewinn, schon vorher existent gewesen[10].

Ein mehrheitlich beteiligtes Unternehmen hat es, nach Ansicht des Gerichtes, selbst in der Hand, eine für das Mutterunternehmen vorteilhafte Gewinnverteilung durchzusetzen.

Weiterhin mahnte das Gericht, keine Umgehung des Verbotes der Ansetzung unrealisierter Gewinne, etwa über einen überhöhten Ansatz des Beteiligungswertes, vorzunehmen[11]. Dieses Verbot dient dem Gläubigerschutz. Es soll verhindern, dass unsichere Gewinne ausgeschüttet werden und es damit zu einem Substanzverlust beim Unternehmen, bis hin zur Gefährdung des Haftungskapitals, kommen kann. Eine solche potentielle Gefahr ist aber unbegründet für den Fall, dass die Dividende nur aktiviert wird, wenn deren Ausschüttung nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung sicher ist[12].

Um dem Gebot der Bilanzklarheit gerecht zu werden, muss im Geschäftsbericht der Mutterunternehmung darauf hingewiesen werden, dass es sich hierbei um einen Gewinn handelt, der zwar noch nicht vereinnahmt worden ist, aber der mit Sicherheit zu erwarten ist[13].

Der BGH hat letztinstanzlich die Klage abgewiesen und der beklagten Th-AG die phasengleiche Aktivierung der Gewinnansprüche legitimiert.

2.2 Fall Aktionärin der W-AG gegen das Finanzamt, BFH-Urteil vom 2.4.1980 I R 75/76

Die Klägerin, eine Aktiengesellschaft, war im Kalenderjahr 1972 zu 47,5 % an der W-AG beteiligt und hat die auf das abgelaufene Wirtschaftsjahr entfallende Ausschüttung der W-AG als Forderung und Ertrag ausgewiesen. Dies war eine langjährig praktizierte Bilanzierungsweise, da der Abschluss der W-AG schon vor dem der Klägerin feststand und sich die Klägerin und der weitere Aktionär, die B-AG, stets einig über die auszuschüttenden Gewinne waren[14].

Obwohl die Klägerin im Streitjahr 1972 einen Verlust in ihrer Bilanz auswies, veranlagte das Finanzamt für die Ausschüttung der W-AG eine besondere Körperschaftssteuer von der Klägerin. Der Einspruch und die Klage gegen diesen Steuerbescheid blieben ohne Erfolg.

Nun sollte der BFH, als letzte gerichtliche Instanz entscheiden, ob das Finanzamt richtig gehandelt hatte.

Auch der BFH lehnte die Revision der Klägerin ab. In seiner Begründung verwies der Senat u.a. auch auf das BGH Urteil aus dem Jahr 1975 (siehe auch Kapitel 2.1). Allerdings lag im vorliegenden Fall, anders als 1975, die Beteiligung unter 50%, denn die Klägerin hatte nur 47,5% an der W-AG. Da zwischen ihr und der ebenfalls beteiligten B-AG in der Vergangenheit stets Einigkeit über die Gewinnausschüttung bestand und beide zusammen die W-AG beherrscht hatten, erklärte der BFH eine schon geringfügig über 25 % betragende Beteiligung als ausreichend, damit diesem Aktionär wichtige Mitbestimmungsrechte zustehen. Gegen seinen Willen können nur sehr schwer Entscheidungen, wie die der Gewinnverwendung, getroffen werden[15]. Daher ist auch die Beteiligung von 47,5% als eine wesentliche Beteiligung anzusehen. Daraus folgerte der BFH, dass dieser Fall vergleichbar wäre mit dem 1975 vom BGH entschiedenen Fall[16]. Eine Aktivierung des Gewinnanspruches für das Jahr 1972 war aus diesem Grund zulässig. Weiterhin überprüfte das Gericht, ob der Jahresabschluss für das Jahr 1972 nicht gegen § 256 Abs.1 Nr.1 oder Abs. 5 Nr.2 AktG verstoßen hat. Der § 256 Abs.1 Nr.1 AktG lautet: „Ein festgestellter Jahresabschluss ist ... nichtig, wenn er durch seinen Inhalt Vorschriften verletzt, die ausschließlich oder überwiegend zum Schutz der Gläubiger der Gesellschaft gegeben sind,...“. Derselbe Paragraph besagt weiter im Abs. 5 Nr.2: „Wegen Verstöße gegen die Bewertungsvorschriften ist der Jahresabschluss nur nichtig, wenn... Posten unterbewertet sind und dadurch die Vermögens- und Ertragslage der Gesellschaft vorsätzlich unrichtig wiedergegeben oder verschleiert wird“[17]. Das war in diesem Fall nicht zutreffend und deshalb wurde der Jahresabschluss W-AG endgültig bestätigt.

Durch das handelsrechtlich bestehende Wahlrecht der Dividendenaktivierung bestand für die Klägerin steuerrechtlich eine Aktivierungspflicht. Es ist der Sinn und Zweck der steuerrechtlichen Gewinnermittlungsvorschriften, den vollen Gewinn zu ermitteln und zu erfassen. Durch ein Wahlrecht auf Nichtaktivierung könnte der Kaufmann sich ärmer darstellen als es der Wahrheit entspricht[18].

Dieser Fall veranlasste den BFH nicht, von der gängigen Rechtssprechung abzuweichen und von der Nachsteuer auf Gewinne im Falle des Zusammentreffens mit Verlusten abzusehen.

2.3 Fall E gegen das Finanzamt, BFH-Urteil vom 8.3.1989 X R 9/86

Anlässlich einer Betriebsprüfung des Finanzamtes im Jahr 1981 rechnete der Betriebsprüfer die Ausschüttungen der G-GmbH an E zeitkongruent schon in den Wirtschaftjahren an, in denen die GmbH die Gewinne ausgeschüttet hat, und nicht phasenverschoben, wie es E in seinen Bilanzen angesetzt hat. Gegen die Änderungsbescheide legte E erfolglos Einspruch beim Finanzamt ein. Ein Finanzgericht gab der Klägerin E nur für das Geschäftsjahr 1978 recht, da dort der Gewinnverwendungsbeschluss der GmbH erst nach Abgabe der Einkommenssteuererklärung vorlag und somit der Gewinnanspruch nicht phasengleich aktiviert werden durfte. Für die anderen betroffene Jahre beließ es das Gericht bei den Änderungsbescheiden des Finanzamtes. Gegen diesen vom Finanzgericht korrigierten Änderungsbescheid für das Geschäftsjahr 1978 wehrte sich nun das Finanzamt und ging in die Revision. Das Finanzamt begründete seine nun erhobene Klage gegen dieses Urteil damit, dass nach den Ausführungen des Finanzgerichtes, der Steuerpflichtige die Möglichkeit habe, durch Einflussnahme auf den Zeitpunkt des Gewinnverwendungsbeschlusses den auszuweisenden Gewinn bzw. Verlust für das jeweilige Geschäftsjahr zu manipulieren[19]. Da das Finanzamt damit nicht einverstanden war, forderte es das Gericht daher auf, das Urteil für das betreffende Jahr 1978 aufzuheben. E beantragte dagegen die Revision zurückzuweisen.

Der BFH sah die vom Finanzamt eingereichte Revision als begründet an.

In seiner Urteilsbegründung nimmt dabei der Senat wiederum bezug auf das BGH-Urteil aus dem Jahr 1975 und erweitert es noch dazu. Nunmehr hält der BFH das 75er Urteil des BGH auch auf jegliche gewerbliche Mehrheitsbeteilung an einer Kapitalgesellschaft für anwendbar, unabhängig davon, ob der Mehrheitsgesellschafter eine Kapital-, Personengesellschaft oder wie im vorliegenden Fall eine Einzelunternehmung ist[20],[21].

Der Senat brauchte sich auch in diesem Fall nicht zu der vom BGH 1975 offengelassenen Frage zu äußern, ob es sich hierbei um eine Aktivierungspflicht handelt. Denn das handelsrechtlich hier bestätigte Wahlrecht führt automatisch steuerrechtlich zu einer Aktivierungspflicht[22] (sog. Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz, siehe auch Kapitel 5.1). Zwar lag in diesem Fall der Termin für die Gesellschafterversammlung sehr spät im Jahr, E hatte es aber versäumt, für dieses Jahr eine Bilanz aufzustellen. So hatte der BFH hier unabhängig von einem bestehenden Bilanzaufstellungstermin entschieden[23].

Damit wurde die Vorentscheidung des Finanzgerichtes aufgehoben und auch für das Jahr 1978 der Gewinnanspruch aus der Beteiligung als phasengleich aktivierbar angesehen.

2.4 Fall Tomberger gegen Gebrüder von der Wettern GmbH

2.4.1 Der BGH-Vorlagebeschluss an den EuGH vom 21.7.1994 – II ZR 82/93 gem. Art.117 Abs. 3 EWG-Vertrag

Die Klägerin, Tomberger ist zu 49,3 % Gesellschafterin der beklagten von der Wettern GmbH[24]. Die beklagte Gesellschaft ist wiederum an mehreren anderen Kapitalgesellschaften beteiligt, an der TSS und der GfB sogar mit 100 %[25]. Diese beiden „100 Prozent-Beteiligungen“ hatten ihre Gewinnverwendung bereits am 29. Juni 1990, vor der Muttergesellschaft, beschlossen. Frau Tomberger wendet sich mit der Klage gegen den Jahresabschluss für das Jahr 1989, der ohne Einschränkung vom Wirtschaftsprüfer am 18. Juli 1990 testiert worden war. Die Gesellschafterversammlung beschloss mehrheitlich am 9. Oktober 1990 über die Gewinnverwendung der von der Wettern GmbH. In dem Jahresabschluss 1989 der beklagten von der Wettern GmbH wurden aber nicht die Gewinne der Tochtergesellschaften aus demselben Geschäftsjahr (1989) berücksichtigt. Hiermit war die Klägerin nicht einverstanden und weitete die Klage sogar dahingehend aus, dass durch die versetzte Aktivierung der Beteiligungsgewinne die Vermögens- und Ertragslage der GmbH vorsätzlich verschleiert worden ist (§ 256 Abs.1, Abs. 5 Nr.2 AktG)[26].

Mit dieser Klage hatte Frau Tomberger allerdings bereits vor dem LG bzw. OLG Köln keinen Erfolg[27].

Um einen eventuellen Verstoß gegen europäisches Recht von vornherein auszuschließen, entschied sich der BGH daraufhin zunächst für eine Vorlage beim Europäischen Gerichtshof.

Dem Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften wurde daher ein Fragenkatalog zur Vorabentscheidung vorgelegt. Folgendes galt es zu prüfen:

Nach Art. 31 Abs.1 lit. C, aa der Vierten EG-Richtlinie vom 25.7.1978 dürfen nur die am Stichtag realisierten Gewinne ausgewiesen werden. In diesem Zusammenhang fragt der BGH auch nach der Anwendbarkeit der „Equity“-Methode, deren Grundsätze im Art. 59 derselben Richtlinie niedergelegt sind[28]. Bei Anwendung der Equity-Methode werden in der Bilanz des Mutterunternehmens zusätzlich zu den Anschaffungskosten einer Beteiligung der Jahresüberschuss aus der Beteiligung addiert bzw. der Fehlbetrag subtrahiert. Die von dem Tochterunternehmen an die Muttergesellschaft ausgeschütteten Gewinne mindern den Beteiligungsbuchwert[29]. Der BGH war sich nicht sicher, ob es gegen die EG-Richtlinie verstößt, Gewinnansprüche phasengleich zu aktivieren, wenn die nachfolgenden Voraussetzungen gegeben sind:

a) Der Gewinnanspruch ist aus einer Alleinbeteiligung an einer GmbH entstanden[30].

b) Die Geschäftsjahre beider Unternehmen sind deckungsgleich und die Gesellschafterversammlung der abhängigen GmbH hat den Jahresabschlusses und die Gewinnverwendung vor der Muttergesellschaft bereits beschlossen[31].

c) Die Prüfung des Jahresabschlusses des alleinbeteiligten Unternehmens ist dagegen noch nicht abgeschlossen[32],[33].

Nach Ansicht des Senates ist bei einer Allein- oder Mehrheitsbeteiligung an einer GmbH der Gewinnanspruch bereits zum Stichtag wirtschaftlich so weit konkretisiert, dass der Gewinn dem Vermögen der Muttergesellschaft zugerechnet werden sollte. Daraus folgert der BGH die phasengleiche Aktivierung als Pflicht der Muttergesellschaft[34]. Obwohl am Stichtag des Jahresabschlusses noch nicht mit absoluter Sicherheit die Höhe des Gewinnanspruchs der Muttergesellschaft feststeht, tritt nach Auffassung des Gerichtes mit dem Gewinnverwendungsbeschluss die Konkretisierung des Anspruches an die Tochtergesellschaft ein[35]. In dem genannten Urteil vom 8. März 1989 hat der BFH die vom BGH erteilte Ausnahme für Mehrheitsbeteiligungen bestätigt. Diese Bestätigung greift nun auch wieder der BGH in seinem Vorlagebeschluss an den EuGH als Begründung auf. Er befürwortet eine verbindliche Aktivierung, wenn die Ursachen der Gewinnvereinnahmung auf das abgeschlossene Wirtschaftsjahr zurückzuführen sind. Außerdem muss die entstandene Ausschüttungsforderung durch einen Gewinnverwendungsbeschluss konkretisiert sein. Weil es sich hierbei um eine Auslegung des Realisationsprinzips handelte ( § 252 Abs.1 Nr. 4 HGB) und diese Vorschrift Gemeinschaftsrecht der Vierten EG-Richtlinie ist, fragte der BGH den EuGH um Rat[36].

§ 252 Abs.1 Nr.4 HGB besagt, dass vorsichtig zu bewerten ist. Weiterhin sind alle vorhersehbaren Risiken und Verluste, die bis zum Abschlussstichtag entstanden sind, namentlich zu berücksichtigen, selbst wenn diese erst zwischen dem Abschlussstichtag und dem Tag der Aufstellung des Jahresabschlusses bekannt geworden sind. Gewinne sind nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind[37].

Der BGH war damals der Auffassung, dass die Nichtigkeitsklage der Tomberger Erfolg haben könnte, wenn eine Aktivierungspflicht im Fall vorgelegen hätte.

Mit diesem Vorlagebeschluss hat das Gericht eine Änderung seiner damaligen Rechtsauffassung aus dem Jahr 1975 zum Ausdruck gebracht. Diese zielte darauf ab, aus dem bestehenden Aktivierungswahlrecht nun eine Aktivierungspflicht zu begründen. Mit dieser Aktivierungspflicht würde der Gestaltungsspielraum der bilanzierenden Unternehmen erheblich eingeschränkt werden.

Natürlich konnte dieses Wahlrecht nur unter der Vorraussetzung, dass eine Aktivierungspflicht der Gewinnansprüche nicht gegen das Europäische Recht verstößt, geändert werden[38]. Aus diesem Grund hatte der BGH den Vorlagebeschluss an den EuGH gerichtet.

2.4.2 Schlussantrag des Generalanwalts des EuGH Guiseppe Tesauro vom 25.1.1996 zum Rechtsstreit

Generalanwalt Tesauro, Vertreter der Europäischen Kommission, sah in dem obengenannten Rechtsstreit, der dem EuGH zur Entscheidung vom BGH vorgelegt worden war, einen Verstoß gegen den Art. 31 Abs.1 Buchstabe c Unterabsatz aa und Buchstabe d der Vierten EG-Richtlinie. Seiner Meinung nach verbietet dieser Gesetzesteil im Jahresabschluss einer Kapitalgesellschaft einen Gewinn auszuweisen, der von einer beteiligten Gesellschaft erwirtschaftet wurde, bevor der Jahresabschluss der beteiligten Gesellschaft festgestellt worden ist[39].

Tesauro schlug dem Gericht vor, aus den Vorschriften der 4. EG-Richtlinie ein Verbot für die phasengleiche Aktivierung von Gewinnen aus Mehrheitsbeteiligungen auszusprechen[40].

Geradezu schulmäßig – nach der Lehre deutschen Bilanzrechts – sind Tesauro`s Ausführungen zum Schlussantrag, in denen er auf die dem Art. 31 Abs.1 der 4. EG-Richtlinie zugrundeliegende Bilanzierungsgrundsätze eindringlich verweist[41].

Tesauro führte eine Vielzahl von Begründungen seiner Richtlinien-Interpretation heran, von denen im Nachfolgenden nur die wichtigsten kurz dargelegt werden:

1. Der Grundsatz der Vorsicht muss gewährleistet sein. Dieser verbietet die Aufnahme nicht realisierter Gewinne, verpflichtet aber im Gegenzug den Ausweis potentieller Verluste[42].

2. Art. 31 Abs.1 Buchstabe d der Vierten EG-Richtlinie bestimmt den Grundsatz der periodengerechten Zuordnung der Aufwendungen und Erträge für das Geschäftsjahr[43],[44]. Beide unter Kapitel 1 und 2 genannten Grundsätze sind eine Ausprägung des allgemeinen Grundsatzes der Bilanzwahrheit, der in der Fachliteratur häufig auch als „true and fair view“ bezeichnet wird. Dieser Grundsatz verpflichtet den Bilanzierenden nicht nur wahr, sondern auch zutreffend die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage einer Gesellschaft wiederzugeben.

3. Eine phasengleiche Aktivierung würde dazu beitragen, dass die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Muttergesellschaft in dem Geschäftsjahr, auf den sich der Jahresabschluss bezieht, nicht richtig dargestellt werden würde[45].

[...]


[1] DB 2000, S.2333-2336, siehe S.2335

[2] DB 1976, S. 38-40, siehe S.38

[3] DB 1976, S.38-40, siehe S.39

[4] BStBl II 1974, S.234

[5] BB 1995, S.1075-1078, siehe S.1075

[6] BStBl II 1989, S.714-718, siehe S.717

[7] AktG 2000, S.67

[8] AktG 2000, S.67

[9] DB 1976, S.38-40, siehe S.39

[10] DB 1976, S.38-40, siehe S.40

[11] DB 1976, S.38-40, siehe S.40

[12] DB 1976, S.38-40, siehe S.40

[13] DB 1976, S.38-40, siehe S.40

[14] BStBl II 1980, S.702-704, siehe S.702

[15] BStBl II 1980, S.702-704, siehe S.704

[16] BStBl II 1980, S.702-704, siehe S.703

[17] AktG 2000, S. 95 + 96

[18] BStBl II 1969, S.291 unter II 3a)

[19] BStBl. II 1989, S.714-718, siehe S.715

[20] BStBl. II 1989, S.714-718, siehe S.717

[21] BStBl. II 1989, S.714-718, siehe S.714

[22] BStBl. II 1989, S.714-718, siehe S.718

[23] BStBl. II 1989, S.714-718, siehe S.718

[24] DStR 1998, S.813-819, siehe S.813

[25] DStR 1998, S.383-385, siehe S.383

[26] DStR 1998, S.813-819, siehe S.813

[27] BB 1994, S.1673-1675, siehe S.1674

[28] DB 1994, S.1868-1869, siehe S.1868

[29] Busse von Colbe, Pellens, Lexikon des Rechungswesens, 219-220

[30] BB 1994, S.1673-1675, siehe S.1674

[31] BB 1994, S.1673-1675, siehe S.1674

[32] DB 1994, S.1868-1869, siehe S.1868

[33] BB 1994, S.1673-1675, siehe S.1675

[34] DB 1994, S.1868-1869, siehe S.1868

[35] BStBl. II 1989 S.714-718, siehe S.717

[36] DStR 1998, S.813-819, siehe S.814

[37] Vgl. HGB 1999, S.57

[38] BB 1996, S.1075-1078, siehe S.1075

[39] BB 1996, S.579-582, siehe S.579

[40] BB 1996, S.1481-1484, siehe S.1481

[41] BB 1996, S.1051-1056, siehe S.1053

[42] DB 1996 S.316-319, siehe S.316

[43] ZfB-Ergänzungsheft 1/88, Harmonisierung der Rechnungslegung in Europa, S.232

[44] DB 1996, S.316-319, siehe S.317

[45] DB 1976, S.38-40, siehe S.39/40

Details

Seiten
70
Erscheinungsform
Originalausgabe
Jahr
2001
ISBN (eBook)
9783832445317
ISBN (Buch)
9783838645315
Dateigröße
478 KB
Sprache
Deutsch
Katalognummer
v220130
Institution / Hochschule
Frankfurt University of Applied Sciences, ehem. Fachhochschule Frankfurt am Main – Wirtschaft
Note
3,7
Schlagworte
bilanzierung dividende jahresabschluß wirtschaftsprüfung

Autor

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Titel: Die phasengleiche Dividendenvereinbarung einer Kapitalgesellschaft im Jahresabschluss