Analyse des Erlasses zum neuen § 2b EStG

Gliederung

1 Einleitung

2 Charakteristika von Steuersparmodellen
2.1 Gestaltung von Steuersparmodellen
2.2 Vorteile aus Steuersparmodellen für den Anleger
2.3 Beispiel für Steuersparmodelle

3 Rahmenbedingungen zur Anwendung des § 2b EStG
3.1 Erläuterungen zum Punkt Allgemeines aus dem Anwendungsschreiben
3.1.1 Negative Einkünfte aus Verlustzuweisungsmodellen
3.1.2 Prüfung der Gewinn- bzw. Überschusserzielungsabsicht
3.1.3 Belanglosigkeit der Ursache der Verluste
3.1.4 Prüfungsreihenfolge des § 2b EStG
3.1.4.1 Prüfungsausschluss bei vorliegender Nichtaufgriffsgrenze
3.1.4.2 Modellhafte Gestaltung als Voraussetzung des § 2b EStG
3.1.4.3 Prüfung ob ein steuerlicher Vorteil im Vordergrund steht
3.2 Rechtsfolgen der positiven Prüfung des § 2b EStG
3.3 Maßgeblicher Zeitpunkt für die Einstufung als Verlustzuweisungsmodell
3.4 Anwendungsregelung zum § 2b EStG

4 Analyse des Grundtatbestandes und seiner Bestandteile
4.1 Grundtatbestand des Anwendungsschreibens (§ 2b Satz 1 EStG)
4.2 Definition von Gesellschaften und Gemeinschaften
4.3 Definition des Begriffes ähnliche Modelle
4.4 Definition des Begriffes Gesamtobjekt
4.5 Erzielung eines steuerlichen Vorteils
4.5.1 Definition des Begriffs im Vordergrund stehender steuerlicher Vorteil
4.5.2 Prüfung einer Ungleichbehandlung unter Berücksichtigung des § 2 Abs.3 EStG
4.5.3 Ausnahmeregelung für risikoreiche Anlagen
4.5.4 Maßgeblicher Zeitpunkt zur Beurteilung eines steuerlichen Vorteils
4.6 Kriterien der modellhaften Gestaltung
4.6.1 Definition eines vorgefertigten Konzeptes
4.6.2 Definition der Begriffe Gleichgerichtete, im Wesentlichen identische Leistungsbeziehungen
4.6.3 Modellhafte Gestaltung bei Erwerb einer Eigentumswohnung
4.6.4 Ausnahmeregelung bei Existenz- und Firmengründung

5 Regelbeispiele des Anwendungsschreibens (§ 2b Satz 3 EStG)
5.1 Grundlagen der Regelbeispiele
5.2 Erstes Regelbeispiel: § 2b Satz 3 EStG
5.2.1 Grundlagen für den Renditevergleich
5.2.2 Methode des internen Zinsfusses
5.2.3 Definition der Zahlungsströme
5.2.4 Dauer des maßgeblichen Betrachtungszeitraums
5.2.5 Maßgeblicher Steuersatz zur Ermittlung der Ertragsteuerbelastung
5.2.6 Rechenbeispiel aus dem Anwendungsschreiben
5.2.7 Umsetzung des Betriebskonzeptes als Voraussetzung
5.3 Zweites Regelbeispiel: § 2b Satz 3 EStG

6 Prüfung verschiedener aktueller Beteiligungs-angebote
6.1 Medienfonds – IMF 2
6.2 Windkraftfonds – „Am Saubusch“ GmbH & Co. KG
6.3 Ergebnisse der Praxisanwendung

7 Schlussbetrachtung

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einleitung

Der durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24. März 1999^[1] neu eingefügte § 2b EStG beschränkt die Verlustverrechnung bei negativen Einkünften aus Beteiligungen an Verlustzuweisungsmodellen auf die positiven Einkünfte solcher Beteiligungen.

Die Zielsetzung der Bundesregierung zur Gestaltung des § 2b EStG richtete sich gegen die finanzielle Belastung der öffentlichen Haushalte und der Steuerzahler durch Verlustzuweisungsmodelle. Nach Einschätzung der Regierung führen diese Kapitalanlagen zu einem nur geringen volkswirtschaftlichen Nutzen. Ohne die Renditeerhöhung durch die steuerlichen Auswirkungen, wäre die Investition für den rational kalkulierenden Kapitalanleger uninteressant. Private Investitionsentscheidungen sollen sich in einem marktwirtschaftlichen System an wirtschaftlichen Gewinnerwartungen ausrichten, nicht an steuerlichen Verlusten. Darüber hinaus beinhaltetet eine steuerorientierte Anlageentscheidungen immer die Gefahr von Fehlallokationen.^[2]

Die Unbestimmtheit der verwendeten Rechtsbegriffe und Formulierungen des § 2b EStG führte zu Irritationen und Unsicherheit der betroffenen Steuerpflichtigen sowie der Initiatoren von Steuersparmodellen.^[3] Der Gesetzestext enthält eine Vielzahl an unbestimmten und undefinierten Tatbestandsmerkmalen, die in der bisherigen Fachliteratur noch keine Anwendung fanden. Diese Anhäufung von unbestimmten Rechtsbegriffen bewirkt die Unfassbarkeit der Gesamtregelung und gestaltet die Anwendung des Paragraphen schwierig.^[4]

Das Einfügen des § 2b EStG hat sowohl in der Wirtschaftspresse und bei Steuerexperten, als auch bei der Opposition zur öffentlichen Diskussionen über die Anwendbarkeit und der Verfassungsmäßigkeit des Gesetzestextes geführt.^[5] Die CDU/CSU Bundestagsfraktion und die Fraktion der FDP. beantragten im Finanzausschuss zum Steuerbereinigungsgesetz 1999 die ersatzlose Streichung des § 2b. In einem Gutachten ist der Prargraf, unter Berücksichtigung der Gebundenheit des Gesetzgebers an die verfassungsmäßige Ordnung (Art. 20 Abs.3 GG), als verfassungswidrig in mehreren Punkten eingestuft worden.^[6] Auch die Finanzverwaltung warnte vor dem erheblichen Personalaufwand zur Bearbeitung der § 2b Fragen und der nicht Anwendbarkeit des Gesetzes in der Praxis. Als Folge der allgemeinen Verunsicherung reagierte eine Vielzahl der Anleger und Steuerzahler mit der Verlagerung der Investitionen in das Ausland.^[7]

Das Rheinisch-Westfälisches Instituts für Wirtschaftsforschung hat in einem Gutachten^[8] die Feststellungen getroffen, dass eine um 2 Mrd. DM reduzierte Investitionstätigkeit in die vom Gesetzt direkt betroffenen Branchen^[9], unter Berücksichtigung der indirekten Effekte, zu einem Steuerausfall bzw. Mehrausgaben für Transferleistungen von 1,15 Mrd. DM führen könnte. Und außerdem eine Reduzierung der beschäftigten Erwerbspersonen um 24.000 bewirke. Dem gegenüber stünden geschätzte Mehreinnahmen i.H.v. 0,5 Mrd. DM.

Ende 1999 wurde eine Arbeitsgruppe aus Vertretern des Bundes und der Länder gegründet, die den Auftrag erhielt, die unbestimmten Begriffe in einer Verwaltungsanweisung zu konkretisieren.^[10] Die endgültige Fassung des Anwendungsschreibens zum § 2b EStG ist am 05. Juli 2000^[11] vom Bundesministerium der Finanzen veröffentlicht worden.

Ziel dieser Arbeit ist die kritische Analyse dieses Anwendungsschreibens in Hinblick auf die Eindeutigkeit der Rechtsbegriffe und die Anwendbarkeit in der Praxis sowie die Darstellung der Auswirkungen dieser Analyseergebnisse auf die Modellinitiatoren und Investoren.

Zur Einleitung in die Materie wird im zweiten Kapitel ein Überblick typischer Steuersparmodelle und deren Charakteristika gegeben. Anschließend werden die Rahmenbedingungen zur Anwendung des § 2b EStG erläutert und analysiert.

Die Kapitel vier bis sechs stellen den Schwerpunkt dieser Diplomarbeit dar. Hier werden der Grundtatbestand nebst seinen Bestandteilen und die Regelbeispiele des Anwendungsschreibens erläutert, kommentiert und analysiert. Die Absätze der Randnummern 8 – 43 des Originalanwendungsschreibens werden größtenteils einzeln, in einem grau hinterlegten Kasten, abgedruckt und anschließend auf Eindeutigkeit und Aussagekraft untersucht. Die aus den Untersuchungsergebnissen resultierenden Folgen für die Modellinitiatoren und Anleger werden aufgezeigt. Die Reihenfolge der untersuchten Abschnitte richtet sich hierbei nach der Reihenfolgen der Randnummern (nachfolgend Rn.).

Gegebenenfalls werden Exkurse und Berechnungen das Umfeld der im Anwendungsschreiben angesprochenen Tatbestände oder Vorgehensweisen erläutern und die kritische Analyse unterstützen. Durch die Prüfung zwei aktuellen Angeboten verschiedener Investitionsmodelle auf die Tatbestände des § 2b EStG wird das Anwendungsschreiben auf die Anwendbarkeit in der Praxis untersucht. Die Ergebnisse der Untersuchung werden diesbezüglich analysiert und bewertet. Die von den Modellinitiatoren herausgegebenen Informationsprospekte dienen als Grundlage der Untersuchung und werden mit der Diplomarbeit als externe Anlagen eingereicht.

Im letzten Kapitel werden die ermittelten Ergebnisse aus der kritischen Analyse der Anwendbarkeit und Aussagekraft des Anwendungsschreibens zum § 2b EStG, die hieraus resultierenden Folgen sowie die Untersuchungsergebnisse der Prüfung aktueller Verlustbeteiligungsmodelle zu einer Schlussbetrachtung zusammengefasst.

Alle Tabellen und Berechnungen dieser Arbeit erfolgten mit Hilfe der Tabellenkalkulationssoftware Microsoft Excel und sind als Anlage auf einer Diskette beigefügt. Ebenfalls auf der Diskette enthalten ist eine PDF-Datei mit dem Abdruck des Anwendungsschreibens zum § 2b EStG.

Neuerscheinungen in Fachzeitschriften und Artikeln aus Tageszeitungen wurden bis zum 31. März 2001 berücksichtigt.

Der Verfasser weist darauf hin, dass dieser Arbeit die neue Rechtschreibregelung zu Grunde liegt. Die Verarbeitung der Literatur erfolgte nach dem Merkblatt der Fachhochschule Münster über das Anfertigen von Diplomarbeiten und dem Leitfaden von Theisen.^[12]

2 Charakteristika von Steuersparmodellen

2.1 Gestaltung von Steuersparmodellen

Die Beteiligung an einem Steuersparmodell kann sowohl in Form einer Beteiligung an einer Gesellschaft, wie auch als einzelner Kapitalgeber (z. B. Bauherrenmodell^[13] ) gestaltet sein. Die häufigst gewählte Form ist die Beteiligung eines Kommanditisten an einer Kommanditgesellschaft. Folglich werden die Grundzüge eines Steuersparmodells hier anhand einer KG erläutert. Es sind aber auch alle anderen Rechtsformen einer Personengesellschaft möglich, z. B. GbR, OHG oder atypische stille Gesellschaft.

Die Gesellschafter sind Mitunternehmer und erzielen Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach Maßgabe des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG oder aus Vermietung und Verpachtung gem. § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG - je nach Unternehmensgegenstand der Gesellschaft - entsprechend ihrer prozentualen Beteiligung am Ergebnis der Gesellschaft. Die Haftung des Kommanditisten ist i. d. R. mit der Eintragung in das Handelsregister auf die Höhe der Beteiligung beschränkt.

In den ersten Wirtschaftsjahren ermittelt die Kommanditgesellschaft durch die Anwendung verschiedener steuerlicher Gestaltungsmöglichkeiten erhebliche Verluste. Ein meist hoher Anteil von Fremdkapital sorgt ebenfalls für erhöhte Betriebsausgaben. Auch auf der Ebene der Kommanditisten werden unter Umständen, z. B. durch Aufnahme von Darlehen und deren Verzinsung, weitere im Zusammenhang mit der Beteiligung anfallende Aufwendungen (Sonderbetriebsausgaben) dem anteiligen steuerlichen Ergebnis zugerechnet. Die nach Beendigung der Verlustphase überwiegenden Erträge führen somit - eventuell auch erst durch dem steuerpflichtigen Verkauf des Anlagevermögens - zu einem Totalgewinn. Dieser Gesichtspunkt ist für die Nichteinstufung als Objekt der „ Liebhaberei“^[14] besonders wichtig^[15]. Bei der Ermittlung des Einkommens für die Einkommensteuer sind nur solche positiven oder negativen Einkünfte anzusetzen, die unter die Einkünfte des § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 7 EStG fallen. Kennzeichnend für die Einkunftsarten ist, dass die ihnen zugrunde liegenden Tätigkeiten oder Vermögensnutzungen auf Dauer der Erzielung positiver Einkünfte dienen.^[16]

Die anteiligen Gewinn- und Verlustbeträge werden über die gesonderte und einheitliche Feststellung^[17] an die Kommanditisten weitergegeben.

2.2 Vorteile aus Steuersparmodellen für den Anleger

Der Anleger erlangt mit der Beteiligung an einer – wie im vorherigen Kapitel beschriebenen gestalteten - Kommanditgesellschaft, die Verrechnung seiner gesondert und einheitlich festgestellten Verluste mit den positiven Einkünften anderer Einkunftsarten. Hier gilt es, den neuen Paragrafen § 2 Abs. 3 EStG zu beachten. Die Verrechnung hoher Anfangsverluste ermöglicht es dem Anleger mit hohem Steuersatz, die vorgenommene Kapitaleinlage durch die Steuerminderung bzw. Steuerstundung teilweise zu finanzieren. Des weiteren werden, oftmals auch vor Erreichung eines positiven Ergebnisses, Ausschüttungen vorgenommen, welche den Rückfluss der Investition sichern. Die Rendite eines Steuersparmodells setzt sich folglich aus einem Steuervorteil und der Betriebsvermögensmehrung der Gesellschaft zusammen. Durch den charakteristisch langen Planungshorizont und den damit verbundenen Unsicherheiten bergen einige Steuersparmodelle erhebliche Risiken, die in der Regel durch das Gefühl des Anlegers, Steuern sparen zu können, kompensiert werden.

2.3 Beispiel für Steuersparmodelle

Ein Beispiel für Steuersparmodelle sind Betreiberfonds. Unternehmensgegenstand der Betreiberfonds ist die Anschaffung und der Betrieb von finanziell meist sehr aufwendigen, abnutzbarem Anlagevermögen. Typische Beispiele sind Windkraftfonds und Schiffsbeteiligungen. Eine möglichst hohe Abschreibung - meist degressiv gem. § 7 Abs. 2 EStG und Sonderabschreibung gem. § 7g EStG - des erworbenen oder erstellten Wirtschaftsgutes sichern die Verlustzuweisungen aus Gewerbebetrieb gem. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG der ersten Wirtschaftsjahre.

Auch geschlossene Immobilienfonds werden in der Rechtsform einer Personengesellschaft - meist Kommanditgesellschaft- - geführt. Der geschlossene Immobilienfonds bezieht sich meist nur auf eine Immobilie; der Anleger wird steuerlich und wirtschaftlich wie ein direkter Immobilieneigentümer behandelt – Erzielung von Einkünften gem. § 21 EStG. Hier werden die anfänglichen Verluste durch direkt als Werbungskosten abzugsfähige Finanzierungsaufwendungen wie Schuldzinsen, Damnum, Vermittlungskosten für Darlehen und sonstige Geldbeschaffungskosten erreicht. Bei älteren Projekten können Sonderabschreibungen gem. § 4 FördG für erhebliche Anfangsverluste sorgen. Hier kann es sich aber nur um sog. Konserven (Altobjekte) handeln, da die zeitlichen Voraussetzungen des Fördergebietsgesetzes seit dem 01. Januar 1999 abgelaufen sind.^[18]

Bei Medienfonds investiert der Anleger in die Entwicklung, Produktion und Vermarktung von Spielfilmen. Die anfänglichen Verluste entstehen durch die nicht aktivierungsfähigen Herstellungskosten der Filme. Für selbsterstellte, immaterielle Wirtschaftsgüter darf nach § 5 Abs. 2 EStG kein Aktivposten gebildet werden. Sie sind folglich im Jahr der Entstehung voll als Betriebsausgabe gewinnmindernd anzusetzen^[19].

Ein weiteres Beispiel für Steuersparmodelle sind Leasingfonds. Hier beteiligt sich der Investor an dem Bau und der Verleasung großvolumiger Investitionsobjekte, wie z. B. Flugzeuge, Klärwerke und Müllverbrennungsanlagen. Die laufenden Leasingzahlungen und der Verkauf des Anlagegutes nach Beendigung der Leasinglaufzeit führen zum Totalgewinn. Dem gegenüber stehen auch hier die erheblichen Aufwendungen für Abschreibung und Finanzierung.

3 Rahmenbedingungen zur Anwendung des § 2b EStG

3.1 Erläuterungen zum Punkt Allgemeines aus dem Anwendungsschreiben

3.1.1 Negative Einkünfte aus Verlustzuweisungsmodellen

Die Rn. 1 des Anwendungsschreibens beschreibt den Tatbestand, dass der Begriff Verlustzuweisungsmodelle neben den typischen Verlustzuweisungsgesellschaften auch andere Investitionsmodelle umfasst, sofern hieraus negative Einkünfte erzielt werden^[20]. Dies stellt eine klare Erweiterung über die bisher bekannten Verlustzuweisungsgesellschaften hinaus dar. Hierauf wird im Kapitel 4.2 und 4.3 noch näher eingegangen werden.

3.1.2 Prüfung der Gewinn- bzw. Überschusserzielungsabsicht

In der Rn. 2 des Anwendungsschreibens wird die logische Konsequenz beschrieben, dass unter § 2b nur solche Modelle berücksichtigt werden sollen, die nicht als „Liebhaberei“ eingestuft werden können. Wenn die Gewinn- bzw. Überschusserzielungsabsicht fehlt, können auch keine verrechenbare Verluste entstehen.

Eine einkommensteuerrechtliche Bestätigung oder Vermögensnutzung setzt für die Einkunftsarten gem. § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 bis 7 EStG die Absicht voraus, auf Dauer gesehen nachhaltig Überschüsse zu erzielen.^[21] Dabei ist nicht auf das Ergebnis der Vermögensnutzung eines oder weniger Jahre, sondern auf das positive Gesamtergebnis der voraussichtlichen Vermögensnutzung durch den Steuerpflichtigen und seinen Gesamtrechtsnachfolger oder seinen voll unentgeltlichen Einzelrechtsnachfolger abzustellen. Steuerfreie Veräußerungsgewinne sind in diese Betrachtung nicht einzubeziehen^[22]

Für die Einkunftsarten gem. § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 3 ist Gewinnerzielungsabsicht das Streben nach Betriebsvermögensmehrung in Form eines Totalgewinns^[23]. Bei einer Personengesellschaft muss die Gewinnerzielungsabsicht auf eine Mehrung des Betriebsvermögens der Gesellschaft gerichtet sein. Ein Tätigwerden der Gesellschaft lediglich in der Absicht, ihren Gesellschaftern eine Minderung der Steuern vom Einkommen dergestalt zu vermitteln, dass durch Zuweisung von Verlustanteilen andere an sich tariflich zu versteuernde Einkünfte nicht versteuert werden, reicht nicht aus.^[24]

Sind diese Voraussetzungen bei den zu prüfenden Investitionsmodellen nicht gegeben, liegt keine Gewinn- bzw. Überschusserzielungsabsicht vor und damit auch kein Fall des § 2b EStG.

3.1.3 Belanglosigkeit der Ursache der Verluste

Weiter heißt es im Anwendungsschreiben (Rn. 3), dass für die Anwendung des § 2b EStG die Ursachen, auf welche die negativen Einkünfte aus dem Verlustzuweisungsmodell beruhen, ohne Belang sind. Wie in Kapitel 2.3 bereits beschrieben, können verschiedene Ursachen für die Entstehung der Verluste verantwortlich sein. Ob das Aktivierungsverbot bei selbsterstellten, immateriellen Wirtschaftsgütern, Werbungskostenüberschüsse (Damnum), Subventionstatbestand (Sonderabschreibungen, erhöhte Abnutzung) oder Gebühren nach dem Bauherrenerlass diese Verluste verursachten, ist belanglos. Ebenso ist es belanglos, ob die Verluste durch steuerliche Pflichtregelungen (Aktivierungsverbot) oder durch die frei gewählte Ausnutzung der steuerlich zulässigen Gestaltungsmöglichkeiten (Sonderabschreibungen) begründet wurden.^[25] Durch die Art der Verluste kann die Anwendung des § 2b EStG weder verpflichtend sein, noch ausgeschlossen werden.

3.1.4 Prüfungsreihenfolge des § 2b EStG

3.1.4.1 Prüfungsausschluss bei vorliegender Nichtaufgriffsgrenze

Als erstes werden die in der Rn.4 und 5 des Anwendungsschreibens beschriebenen Voraussetzungen für das Vorliegen der Nichtaufgriffsgrenze geprüft. Die Nichtaufgriffsgrenze des BMF-Schreibens stellt eine Verfahrensvereinfachung dar. Alle Fälle, welche die Voraussetzungen der Rn. 4 bis 5 erfüllen, werden regelmäßig nicht weiter auf den § 2b geprüft, auch nicht, wenn ein Verlustzuweisungsmodell vorliegen könnte.^[26] Das Wort „regelmäßig“ besagt, dass grundsätzlich bei Erfüllung des Tatbestandes eine weitere Prüfung ausgeschlossen ist, diese aber in Sonderfällen nach Verwaltungsansicht doch noch durchgeführt werden kann. Der Finanzverwaltung wird ein gewisser Handlungsspielraum gewährt, es wird kein genereller Prüfungsausschluss gegeben.

Die Formulierung der Rn.4 und 5 des BMF-Schreibens gebraucht Begriffe^[27] die sich auf Beteiligungen an einer Gesellschaft beziehen. Es ist aber zu unterstellen, dass aus Gründen der Gleichbehandlung auch ähnliche Modell mit nur einem Anleger sich auf diese 50% Grenze berufen können, da im gesamten Anwendungsschreiben immer wieder auf die Gleichbehandlung ähnlicher Modelle hingewiesen wird.^[28]

Die Werte zur Berechnung der 50% Grenze sind der Ergebnisvorschau zu entnehmen. Hier wird auf die Prospekte und die Werbe- bzw. Informationsunterlagen der Modellinitiatoren verwiesen. Entscheidend ist das Verhältnis der kumulierten Verluste während der Verlustphase zur Höhe des Kapitals. Die Berechnung bezieht sich auf einen bestimmten Zeitraum, auf die Verlustphase lt. der Ergebnisvorschau. Hier besteht, seitens der Modellinitiatoren, die Möglichkeit durch wirtschaftlich nicht sinnvolle Gestaltungen^[29], die Verlustphase „künstlich“ zu unterbrechen. Das würde zu einer Verminderung der kumulierten Verluste führen und damit auch zu einem günstigeren Verhältnis der Verluste zu dem aufzubringenden Kapital. Da aber, wie bereits beschrieben, durch das Wort regelmäßig eine Sonderregelung seitens der Finanzverwaltung möglich bleibt, kann diese Gestaltung als missbräuchlich eingeschätzt werden und somit die Prüfung des § 2b trotz Vorliegen der Nichtangriffsgrenze erfolgen.^[30]

Im zweiten Satz der Rn. 4 wird der Zeitpunkt zur Ermittlung des „gezeich-neten Kapitals“ vorgegeben. Entscheidend ist die anfängliche Planung lt. Prospekt, eine spätere Veränderung des Eigenkapitalbetrages, aus welcher Motivation heraus auch immer, ist nicht zu berücksichtigen. Es ist davon auszugehen, das nicht nur das gezeichnete Kapital, sondern das gesamte planmäßig einzuzahlende Kapital ausschlaggebend ist. Dies ist zum einen der Fall, da es sich auch um ähnliche Modelle handeln könnte, dann läge kein gezeichnetes Kapital vor. Zum anderen spricht die Betrachtung der Verluste über den Verlustzeitraum dafür gleichermaßen planmäßige Eigenkapitaleinzahlungen dieses Zeitraumes zu betrachten, unabhängig vom gezeichneten Kapital. Entscheidend bleibt aber die anfängliche Planung.^[31]

Der dritte Satz besagt, dass die modellhaft fremdfinanzierten Kapitalanteile des Anlegers vom Eigenkapital des Verlustzuweisungsmodells abzuziehen sind. Diese Regelung soll verhindern, dass die Fremdfinanzierung von der Ebene des Verlustzuweisungsmodells auf die Ebene des Anlegers verschoben wird. Und somit die Eigenkapitalkonten und die Verluste in einem günstigerem Verhältnis zueinander stehen. Das modellhafte Fremdkapital des Anlegers ist bei der Berechnung der Nichtaufgriffsgrenze so zu behandeln, als wäre es das Fremdkapital des Verlustzuweisungsmodells.

Die Modellhaftigkeit bezieht sich auf das Investitionsangebot, d.h. sie ist gegeben, wenn diese Fremdfinanzierung auf der Ebene des Anlegers vom Modellinitiator angeboten, initiiert und geplant wurde. Fremdfinanzierungen des Anlegers zur Aufbringung des Einlagekapitals, die sich ausschließlich auf die private Bonität des Anlegers beziehen und nicht in das Betriebskonzept der Verlustzuweisungsgesellschaft einbezogen sind, werden bei der Berechnung der Nichtaufgriffsgrenze nicht weiter berücksichtigt. Hier wird der Sachverhalt einer Fremdfinanzierung auf der Ebene des Anlegers eindeutig unterschiedlich bewertet und berücksichtigt, je nach organisatorischer Beteiligung des Modellinitiators bei der Begründung der Finanzierung. Die selbe Finanzierung mit den selben Vertragsbedingungen müsse im Falle der Modellhaftigkeit berücksichtigt werden, im Falle der Eigeninitiative des Anlegers jedoch nicht.^[32]

Gemäß der Rn. des BMF-Schreibens werden die Sonderwerbungskosten und Sonderbetriebsausgaben auf der Ebene der Gesellschafter den kumulierten Verlusten hinzugerechnet, wenn hier eine modellhafte Gestaltung vorliegt. Sie werden wie modelleigene Werbungskosten oder Betriebsausgaben behandelt und dem Verlust hinzugerechnet. Diese Regelung stellt die logische Konsequenz aus der Anrechnung der modellhaft fremdfinanzierten Kapitalien des Anlegers auf das Eigenkapital des Verlustzuweisungsmodells dar. Nicht modellhafte Sonderwerbungskosten und Sonderbetriebsausgaben werden bei der Berechnung der Nichtaufgriffsgrenze außer Acht gelassen.

Die Wortwahl des Begriffs Sonderwerbungskosten stellt sinngemäß das Gegenstück zu Sonderbetriebsausgaben für die Überschusseinkunftsarten dar. Allerdings ist das Vorhandensein von Sonderbetriebsvermögen die Voraussetzung für die Sonderbetriebsausgaben. Bei den Überschusseinkunftsarten existiert kein entsprechendes Pendant zum Sonderbetriebsvermögen. Auch wenn dem Anwender klar sein wird was sich hinter dem Wort Sonderwerbungskosten verbirgt, so handelt es sich doch um einen Begriff, welcher der Steuersystematik widerspricht.^[33]

Planmäßige Ausschüttungen, die den aus dem normalen Geschäftsbetrieb planmäßig erwirtschafteten Liquiditätsüberschuss übersteigen, werden dem Eigenkapital abgezogen. Diese Ausschüttungen sind wie Eigenkapitalrückzahlungen zu behandeln, da sie nicht erwirtschaftet wurden, sondern die Liquiditätsreserven und damit auch das Eigenkapital mindern. Anhand der Ergebnisvorschau und des Liquiditätsplanes der Prospekte oder Werbe- bzw. Informationsunterlagen des Modellinitiators, kann diese Eigenkapitalrückzahlung sehr leicht kontrolliert werden. Wenn der Anfangsbestand der Liquiditätsrücklage aus der Periode 1 der Planungsperiode in einer der Folgeperioden verringert wird und in der entsprechenden Periode eine Ausschüttung erfolge, liegt eine Eigenkapitalrückzahlung.^[34] Eine Wiederherstellung des Anfangsbestandes in folgenden Jahren (gedeckt durch Liquiditätsüberschüsse) müsste nach dem Umkehrschluss dem Eigenkapital wieder angerechnet werden. Demnach wirkt sich lediglich eine dauerhafte Minderung der Liquiditätsrücklage auf das Eigenkapital aus.

Sind die Berechnungen der Nichtangriffsgrenze unter den vorgegebenen Regelungen erfolgt, und übersteigen die kumulierten Verluste nicht die Hälfte des Eigenkapitals, ist der § 2b regelmäßig nicht weiter zu prüfen. Falls dies nicht der Fall ist, muss der nächste Punkt der Prüfreihenfolge beachtet werden.

3.1.4.2 Modellhafte Gestaltung als Voraussetzung des § 2b EStG

Der zweite Punkt der Prüfreihenfolge ist in der Rn.6 des Anwendungsschreibens dargestellt. Die Anwendung des § 2b EStG soll sich ausschließlich auf modellhafte Gestaltungen beziehen. Das wird damit begründet, dass dies aus der Verwendung des Begriffs ähnliche Modelle resultiert. Hier wird auf die Verwendung des Begriffs aus der Überschrift des § 2b EStG und den Satz 1 des § 2b EStG hingewiesen. Im Gesetzestext stehen allerdings in beiden Fällen die Worte ähnlichen Modellen. Diese veränderte Wortwahl führt nach Meinung in anderer Literatur zur Rechtswidrigkeit, da im Gesetzestext die Worte „modellhafte Gestaltung“ nicht zu finden sind.^[35]

Weiterhin wird im BMF-Schreiben festgestellt, dass eine Beteiligung an einer Gesellschaft oder Gemeinschaft nicht bereits als Modell anzusehen ist. Erst bei Vorliegen besonderer Umstände kann von einer modellhaften Gestaltung ausgegangen werden. Im § 2b EStG S. 1 sind den Beteiligungen an Gesellschaften oder Gemeinschaften noch ähnliche Modelle hinzugefügt. Dieser Begriff wurde im Anwendungsschreiben in diesem Zusammenhang unterschlagen. Die modellhafte Gestaltung als Voraussetzung zur Anwendung des § 2b EStG ist aber auch für ähnliche Modelle i.S.d. § 2b EStG Satz 1 gegeben^[36].

Die besonderen Umstände, welche zum Vorliegen einer modellhaften Gestaltung führen, werden hier nicht weiter beschrieben. Erst die Randnummer 17 ff erläutert diese Problematik näher.

Wenn eine modellhafte Gestaltung ausgeschlossen werden kann, liegt kein Fall des § 2b EStG vor. Die weitere Prüfung ist dann ausgeschlossen.

3.1.4.3 Prüfung ob ein steuerlicher Vorteil im Vordergrund steht

Die Rn. 7 beinhaltet den letzten Abschnitt der Prüfungsreihenfolge und wird nur angewandt, wenn die vorherigen Voraussetzungen zum Bestehen eines § 2b Falles gegeben sind. Nur wenn bei Erwerb oder Begründung der Einkunftsquelle ein steuerlicher Vorteil im Vordergrund steht, handelt es sich um ein Modell des § 2b. Die Prüfung diese Tatbestandes soll in erster Linie anhand der zwei Regelbeispiele^[37] des Anwendungsschreibens erfolgen. Weist die Prüfung der Regelbeispiele nicht auf einen Fall des § 2b EStG hin und es bestehen aber trotzdem Anhaltspunkte für das im Vordergrundstehen eines steuerlichen Vorteils, soll eine Überprüfung unmittelbar anhand des Grundtatbestandes^[38] erfolgen. Hier wird der Finanzverwaltung, trotz Nichtvorliegen der Tatbestände aus den Regelbeispielen, noch eine Möglichkeit zur weiteren Prüfung des § 2b gegeben. Somit ist eine dreifache Prüfung möglich, ob ein steuerlicher Vorteil im Vordergrund steht.

3.2 Rechtsfolgen der positiven Prüfung des § 2b EStG

Negative Einkünfte aus der Beteiligung an einem Verlustzuweisungsmodell gem. § 2b EStG können nach Maßgabe des § 2 Abs. 3 bzw. § 10d EStG ausschließlich mit positiven Einkünften verrechnet werden, auf die ebenfalls der § 2b EStG Anwendung gefunden hat. Eine Verrechnung mit positiven Einkünften aus Verlustzuweisungsmodellen die unter die Übergangsregelung gem. der Anwendungsregelung § 52 Abs. 4 EStG fallen, ist nicht möglich. Ebenfalls ausgeschlossen ist die Verrechnung mit positiven Einkünften aus Verlustzuweisungsmodellen, bei denen die Beteiligung vor 1999 erfolgt ist. Diese Tatbestände sind unter Randnummer 52 des Anwendungsschreibens zu finden.

Es besteht der Verdacht, dass der Ausschluss der Verrechnung negativer aus Verlustzuweisungsmodellen gem. § 2b EStG mit positiven Einkünften aus gleichen Modellen, bei denen die Beteiligung vor 1999 erfolgt ist, oder die unter die Anwendungsregelung gem. § 52 Abs. 4 fallen rechtswidrig ist. Weder im § 2b EStG noch in den Anwendungsregelungen des § 52 EStG wird auf diesen Tatbestand verwiesen. Dieses Abzugsverbot entbehrt jeglicher Gesetzesgrundlage und könnte damit rechtswidrig sein.^[39]

Auch der Bezug des § 2b EStG ausschließlich auf Beteiligungen des Privatvermögens stellt ein verfassungsrechtliches Problem dar. Weder im Gesetz, noch im Anwendungsschreiben zum § 2b EStG findet die Beteiligung auf der Ebene des Betriebsvermögens Erwähnung. Wird die Beteiligung an einem Verlustzuweisungsmodell gem. § 2b EStG im Betriebsvermögen gehalten, so werden die Verluste aus der Beteiligung bereits bei der Ermittlung des Gewinns des Betriebs berücksichtigt. Bei einer so gelagerten Gestaltung kommt es zu keiner Einschränkung des Ausgleichs und Abzugs negativer Einkünfte aus Fällen des § 2b EStG. Es liegt also eine Ungleichbehandlung zwischen der Beteiligung an einem Verlustzuweisungsmodell gem. § 2b EStG, das zum Privatvermögen gehört und solchen Beteiligungen, die im Betriebsvermögen gehalten werden, vor.^[40]

In Folge der Regelung gem. Rn.52 entsteht theoretisch nicht nur eine neue Einkunftsart , die getrennt von den übrigen sieben Einkunftsarten gesondert behandelt wird.^[41] Sondern eine Einkunftsart für negative Einkünfte aus Fällen des § 2b EStG, da sich der Paragraf ausschließlich auf negative Einkünfte beschräkt. Diese neue Einkunftsart wird durch die vorgeschriebene Anwendung des § 2 Abs. 3 bzw. § 10d EStG auch noch in die „alten“ Einkunftsarten aufgeteilt - Modelleinkunftsarten.^[42] Es entsteht also eine völlig neue Besteuerungssystematik.

Die Verrechnung der negativen Einkünfte aus Verlustzuweisungsmodellen gem. § 2b EStG wird somit zweifach im Rahmen des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 eingeschränkt. Negative Einkünfte aus Verlustzuweisungsmodellen gem. § 2b EStG dürfen nur mit positiven Einkünften gleichartiger Modelle verrechnet werden, und dies auch nur nach Maßgabe des § 2 Abs. 3 bzw. § 10d EStG. Das heißt, horizontal innerhalb der „Modelleinkunftsart“ dürfen die negativen Einkünften der § 2b Fälle mit den positiven Einkünften der § 2b Fälle voll verrechnet werden. Vertikal dürfen diese Verluste nur bis zu einer Grenze von 100.000 DM^[43] unbeschränkt mit den Einkünften der § 2b Fälle anderer „Modelleinkunftsarten“ verrechnet werden. Darüber hinausgehende negative Einkünfte aus Verlustzuweisungsmodellen gem. § 2b EStG können nur bis zu der Hälfte der diese Grenze übersteigenden positiven Einkünfte aus Verlustzuweisungsmodellen gem. § 2b EStG ausgeglichen werden. Es gilt also eine eigenständige Mindestbesteuerung^[44] innerhalb der Einkünfte aus Verlustzuweisungsmodellen gem. § 2b EStG.^[45]

Dies hat für den Anleger zur Folge, dass negative Einkünfte aus Verlustzuweisungsmodellen gem. § 2b EStG, aus der Modelleinkunftsart z. B. Vermietung und Verpachtung gem. § 21 EStG, nicht vollständig mit gleich hohen positiven Einkünften aus einem Verlustzuweisungsmodell gem. § 2b EStG einer anderen Modelleinkunftsart, z. B. Gewerbebetrieb gem. § 15 EStG, verrechnet werden können, vorausgesetzt die jeweiligen Einkünfte übersteigen 100.000 DM bzw. 200.000 DM bei Zusammenveranlagung.

Da sich der § 2b EStG lediglich auf negative Einkünfte bezieht, sind positive Einkünfte aus Verlustzuweisungsmodellen, die nicht vollständig mit negativen Einkünften aus Verlustzuweisungsmodellen verrechnet werden konnten, den „normalen“ Einkünften zuzurechnen. Sie erhöhen die Summe der positiven Einkünfte und können abermals gem. § 2 Abs. 3 bzw. § 10d EStG bei der Verrechnung weiterer „normaler“ Verluste der Einkunftsarten 1 bis 7 gem. § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG berücksichtigt werden.^[46]

Es bleibt zu ergänzen, dass die Mindestbesteuerung gem. § 2 Abs. 3 bzw. § 10d EStG in einem Gutachten^[47] unter Berücksichtigung der Gebundenheit des Gesetzgebers an die verfassungsmäßige Ordnung^[48], als verfassungswidrig in mehreren Punkten eingestuft worden ist. Auch das Finanzgericht Münster teilt in dem Beschluss vom 07. September 2000 diese verfassungsrechtlichen Bedenken in Bezug auf das Leistungsfähigkeitsprinzip und somit auf den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG.^[49] Hieraus folgt, dass auch für die Verrechnung von negativen Einkünften aus einem Verlustzuweisungsmodell gem. § 2b EStG nach Maßgabe des § 2 Abs. 3 bzw. § 10d EStG begründete verfassungsrechtlichen Bedenken bestehen.

3.3 Maßgeblicher Zeitpunkt für die Einstufung als Verlustzuweisungsmodell

Laut Rn. 53 des Anwendungsschreibens ist der Zeitpunkt des „Beitritts des Anlegers“^[50] für die Zuordnung zu einem Verlustzuweisungsmodell gem. § 2b EStG entscheidend. Das bedeutet, dass die Informationen und das Betriebskonzept zu diesem Zeitpunkt entscheidend sind, da aufgrund dieser Tatsachen der Beitritt vom Anleger entschieden wurde. Die einmal getroffene Entscheidung über die Anwendung des § 2b EStG gilt für die gesamte Dauer der Einkunftserzielung. Spätere Veränderungen an dem Betriebskonzept oder anderer Geschehnisse als die prognostizierten, ändern nichts an der Situation zum Zeitpunkt des Beitritts, sie wirken sich also nicht auf die Prüfung des § 2b EStG aus.

[...]

^[1] BGBI. I S 402

^[2] Vgl. BT-Drucksache 14/1848, zur BT-Drucksache 14/1604

^[3] Vgl. Keisinger, W., NWB, 39/2000,Fach 3, S. 11295

^[4] Vgl. Dr. K. Hamberger, Dr. T. Offerhaus, Gutachten zur Verfassungsmäßigkeit vom § 2 Abs. 3 und § 2b EStG; Punkt IV.4; v. 24.03.00 – http://archiv.welt.de/

^[5] Vgl. SPD und Grüne wollen Paragrafen 2b „überprüfen“. Die Welt; v. 13.06.2000

^[6] Vgl. Dr. K. Hamberger, Dr. T. Offerhaus, Gutachten zur Verfassungsmäßigkeit vom § 2 Abs. 3 und § 2b EStG; Punkt IV.4; v. 24.03.00 – http://archiv.welt.de/

^[7] Vgl. Der 2b Schock ist weitgehend überwunden; Die Welt; v. 01.08.00

^[8] Vgl. von Loeffelholz, H.-D.u. Moos, W., Rheinisch-Westfälisches Instituts für Wirtschaftsforschung; Produktions-, Beschäftigungs- und fiskalische Effekte der Einschränkung von Verlustverrechnungsmöglichkeiten im Rahmen des Paragraphen 2b EStG;; Endbericht v. April 2000; S. 8, http://archiv.welt.de/

^[9] Hoch- und Tiefbau, Schiffbau, Flugzeugbau, Dienstleistungen der Schifffahrt und Dienstleistungen der Kultur und Medien

^[10] Vgl. Meyer-Scharenberg, D. u. Fleischmann, H., DStR, 33/00, S. 1373

^[11] BStBl 2000 I S. 1148

^[12] Theisen, M. R., Wissenschaftliches Arbeiten, 8. Auflage 1997

^[13] „Steuermodell, basierend auf dem Zusammenschluss mehrerer Interessenten zu einer Bauherrengemeinschaft (BGB-Gesellschaft) auf Initiative eines Promotors mit dem Ziel, die aus der Bauherreneigenschaft resultierenden steuerlichen Vorteile, insbesondere die sofort abzugsfähigen Werbungskosten, optimal zu nutzen.“ Vgl. http://www.lbs.de/service/lexikon/lexikon_arbeit2.htm?char=B"

^[14] Fehlende Einkünfteerzielungsabsicht, keine steuerliche Behandlung – die Inves-tition ist rein privat motiviert.

^[15] Dieser Sachverhalt wird im Kapitel 3.1.2 näher beschrieben

^[16] Vgl. BFH GrS 4/82 25.06.1984 BStBl II 1984, S. 751

^[17] Vgl. § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO

^[18] Vgl. Meyer-Scharenberg, D. u. Fleischmann, H., DStR, 33/00, S. 1374

^[19] Es gilt bei der ertragsteuerlichen Behandlung von bei Film- und Fernsehfonds das BMF-Schreiben vom 23.02.2001 (IV A 6 – S 2241 – 8/01) zu beachten. Dieses regelt folgende Problematik: Herstellereigenschaft, wirtschaftliches Eigentum, Zurechnung zum Anlagevermögen, Mitunternehmereigenschaft, Gewinnerzielungsabsicht und Gewinnabgrenzung.

^[20] Vgl. Keisinger, W., NWB, 39/2000,Fach 3, S. 11295

^[21] Vgl. BStBl 1984 II S. 751, vgl. auch BFH v.21.06 1981, BStBl II S. 37, v. 23.03 1992, BStBl II S. 463 u. v. 21. 10 1980, BStBl II S. 452

^[22] Vgl. BMF-Schreiben v. 23.07.92, BStBl I 1992, S. 434

^[23] Vgl. BFH v. 25.06.1984, BStBl II 1984, S. 751, 765 ff.

^[24] Vgl. BFH v. 12.12.1995, BStBl II 1996 S. 219

^[25] Vgl. Roning, R.,DB; 30/2000, ab S. 1480, Datenbank DB, Dokumenten-Nr.: 001480A, RZ. 3

^[26] Vgl. Roning, R.,DB; 30/2000, ab S. 1480, Datenbank DB, Dokumenten-Nr.: 001480A, RZ. 4

^[27] gezeichnetes Kapital, Betriebskonzept und Ebene der Gesellschafter

^[28] Ähnlich bei Meyer-Scharenberg, D. u. Fleischmann, H., DStR, 33/2000, S. 1374

^[29] z. B. vorzeitiger Verkauf von Teilen des Anlagevermögens

^[30] Vgl. Keisinger, W., NWB, 39/2000,Fach 3, S. 11296

^[31] Vgl. Meyer-Scharenberg, D. u. Fleischmann, H., DStR, 33/00, S. 1374

^[32] Vgl. Meyer-Scharenberg, D. u. Fleischmann, H., DStR, 33/00, S. 1374

^[33] Vgl. Söffing, G., DB, 47/2000, ab S. 2340, Datenbank DB, Dokumenten-Nr.: 002340A, Kapital III.3

^[34] Vgl. Meyer-Scharenberg, D. u. Fleischmann, H., DStR, 33/00, S. 1374

^[35] Hinweis auf Ausführungen v. Vgl. Söffing, G., DB, 47/2000, ab S. 2340, Datenbank DB, Dokumenten-Nr.: 002340A, Kapitel III.4

^[36] Vgl. Kapitel 4.3 dieser Arbeit

^[37] Rn. 28 ff. und 42 f. des Anwendungsschreibens

^[38] Rn. 14 des Anwendungsschreibens

^[39] Vgl. Söffing, G., DB, 47/2000, ab S. 2340, Datenbank DB, Dokumenten-Nr.: 002340A, Kapitel 5, ähnlich bei Meyer-Scharenberg, D. u. Fleischmann, H., DStR, 33/00, S. 1382

^[40] Vgl. Söffing, G., DB, 47/2000, ab S. 2340, Datenbank DB, Dokumenten-Nr.: 002340A, Kapitel IX.4

^[41] Vgl. Nickl, L., HB Nr. 088; v. 07.05.99; „Anlegern bleiben nur wenig Chancen, Steuern zu sparen“

^[42] Vgl. Meyer-Scharenberg, D. u. Fleischmann, H., DStR, 33/00, S. 1382

^[43] bei Zusammenveranlagung 200.000 DM

^[44] gem. § 2 Abs. 3 bzw. § 10d EStG

^[45] Vgl. Meyer-Scharenberg, D. u. Fleischmann, H., DStR, 33/00, S. 1382

^[46] Vgl. Meyer-Scharenberg, D. u. Fleischmann, H., DStR, 33/00, S. 1382

^[47] Vgl. Dr. K. Hamberger, Dr. T. Offerhaus, Gutachten zur Verfassungsmäßigkeit vom § 2 Abs. 3 und § 2b EStG; Punkt IV.4; v. 24.03.00 – http://archiv.welt.de/

^[48] Art. 20 Abs.3 GG

^[49] Vgl. Finanzgericht Münster; Beschluss vom 07.09.00; 4 V 1612/00 E – EFG 2000; 1253

^[50] Erwerb der Beteiligung an einer Gesellschaft, Gemeinschaft oder an dem ähnlichen Modell