Prototypische Veräußerungsverluste nach neuem Recht

Keller, Falko

Prototypische Veräußerungsverluste nach neuem Recht

§§ 16, 17 und 23 ESTG

von Falko Keller (Autor:in)

Jura - Steuerrecht

Zusammenfassung

Inhaltsangabe:Gang der Untersuchung:
Die vorliegende Diplomarbeit befasst sich mit der steuerlichen Behandlung von Veräußerungsverlusten. Dabei werden vor allem die Auswirkungen durch die zahlreichen Gesetzesänderungen der jüngeren Vergangenheit untersucht (z.B. StEntlG 99/00/02, StSenkG).
Zu Beginn der Arbeit wird auf die möglichen Verlustrealisierungsmöglichkeiten eingegangen. Neben der entgeltlichen, teilentgeltlichen und unentgeltlichen Übertragung, wird auf die Einlage von Privat- und Betriebsvermögen eingegangen. Ein besonderes Augenmerk gilt in diesem ersten Teil der Vermögensübertragung zwischen nahen Angehörigen.
Der Hauptteil der Arbeit beschäftigt sich mit der ausführlichen Darstellung der Verlustanerkennung und -berücksichtigung im Rahmen der §§ 16, 17 und 23 EStG. Die Erläuterungen werden durch zahlreiche Beispiele verdeutlicht. Außerdem werden praxisnahe Hinweise und Warnungen vor möglichen Fallstricken gegeben. Dabei wird auch auf die Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens eingegangen.
Im weiteren Verlauf der Arbeit wird detailliert auf die zahlreichen verfassungsrechtlichen Bedenken hinsichtlich der Neuregelungen der §§ 17 und 23 EStG eingegangen. Ein vergleichendes Beispiel verdeutlicht abschließend die unterschiedliche Behandlung von Veräußerungsverlusten innerhalb des deutschen Einkommensteuerrechts.

Inhaltsverzeichnis:Inhaltsverzeichnis:
InhaltsverzeichnisI
GliederungII
AbkürzungsverzeichnisV
A.Einleitung1
B.Erscheinungsformen der Verlustrealisierung2
I.Übertragung von Betriebsvermögen2
1.Entgeltliche Übertragung2
a.Normalfall: Übertragung an Fremde3
b.Sonderfall: Übertragung an nahe Angehörige3
c.Betriebsaufgabe als fiktive Betriebsveräußerung9
2.Teilentgeltliche Übertragung9
3.Unentgeltliche Übertragung13
4.Einbringung / verdeckte Sacheinlage13
II.Übertragung von Privatvermögen14
1.Entgeltliche Übertragung15
2.Teilentgeltliche Übertragung15
3.Unentgeltliche Übertragung16
4.Offene / verdeckte Sacheinlage17
C.§ 16 EStG19
I.Chronologische Entwicklung19
II.Sinn und Zweck19
III.Tatbestandliche Vorfragen20
IV.Technik der Verlustermittlung27
1.Vorbemerkung27
2.Verlustermittlung gemäß § 16 II EStG27
3.Verlustermittlung durch das Halbeinkünfteverfahren27
a.Kapitalgesellschaftsbeteiligung im Betriebsvermögen28
b.100 %ige Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft29
c.Einbringungsgeborene Anteile29
D.§ 17 EStG30
I.Chronologische Entwicklung30
II.Sinn und Zweck31
III.Quellentheorie vs. […]

Leseprobe

Inhaltsverzeichnis

ID 4349

Keller, Falko: Prototypische Veräußerungsverluste nach neuem Recht:

(§§ 16, 17 und 23 ESTG) / Falko Keller -

Hamburg: Diplomica GmbH, 2001

Zugl.: Lüneburg, Fachhochschule, Diplom, 2001

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Inhaltsverzeichnis

Inhaltsverzeichnis... I

Gliederung...II

Abkürzungsverzeichnis ...V

A. Einleitung ... 1

B. Erscheinungsformen der Verlustrealisierung ... 2

C. § 16 EStG ... 19

D. § 17 EStG ... 30

E. § 23 EStG... 55

F. Vergleichendes Beispiel ... 71

G. Fazit... 75

H. Result... 77

Literaturverzeichnis ...VIII

Schriftliche Versicherung ...XV

Gliederung

Inhaltsverzeichnis... I

Gliederung...II

Abkürzungsverzeichnis ...V

A. Einleitung ... 1

B. Erscheinungsformen der Verlustrealisierung ... 2

I. Übertragung von Betriebsvermögen... 2

1. Entgeltliche Übertragung ... 2

a. Normalfall: Übertragung an Fremde ... 3

b. Sonderfall: Übertragung an nahe Angehörige ... 3

c. Betriebsaufgabe als ,,fiktive" Betriebsveräußerung ... 9

2. Teilentgeltliche Übertragung ... 9

3. Unentgeltliche Übertragung... 13

4. Einbringung / verdeckte Sacheinlage ... 13

II. Übertragung von Privatvermögen... 14

1. Entgeltliche Übertragung ... 15

2. Teilentgeltliche Übertragung ... 15

3. Unentgeltliche Übertragung... 16

4. Offene / verdeckte Sacheinlage... 17

C. § 16 EStG ... 19

I. Chronologische Entwicklung ... 19

II. Sinn und Zweck... 19

III. Tatbestandliche Vorfragen... 20

IV. Technik der Verlustermittlung... 27

1. Vorbemerkung ... 27

2. Verlustermittlung gemäß § 16 II EStG ... 27

3. Verlustermittlung durch das Halbeinkünfteverfahren ... 27

a. Kapitalgesellschaftsbeteiligung im Betriebsvermögen... 28

b. 100 %ige Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft ... 29

c. Einbringungsgeborene Anteile ... 29

V. Verlustverrechnung... 30

III

D. § 17 EStG ... 30

I. Chronologische Entwicklung ... 30

II. Sinn und Zweck... 31

III. Quellentheorie vs. Reinvermögenszugangstheorie ... 32

1. Quellentheorie ... 32

2. Reinvermögenszugangstheorie ... 33

3. Einordnung des § 17 EStG... 34

IV. Tatbestandliche Vorfragen... 35

V. Verhältnis zu anderen Vorschriften ... 36

VI. Verfassungsrechtliche Bedenken... 38

1. Gegen eine generelle Absenkung der Beteiligungsgrenze ... 38

2. Gegen die Gesetzesrückwirkung zum 01.01.1999... 39

3. Verfassungswidriger Verzicht auf eine Übergangsregelung?... 42

VII. Der 5-jährige Betrachtungszeitraum... 43

VIII. Technik der Verlustermittlung ... 48

1. Vorüberlegungen... 48

2. Verlustermittlung durch das Halbeinkünfteverfahren ... 51

a. Hintergrund der Neuregelung... 51

b. Verfahren ... 52

c. Zeitlicher Anwendungsbereich ... 53

IX. Verlustberücksichtigung ... 53

E. § 23 EStG... 55

I. Chronologische Entwicklung ... 55

II. Sinn und Zweck... 57

III. Tatbestandliche Vorfragen... 58

1. Einbeziehung von Herstellungsfällen ... 59

2. Einbeziehung von Termingeschäften... 59

3. Anschaffungsfiktionen... 60

IV. Ausnahmen von der Besteuerung ... 61

V. Verfassungsrechtliche Bedenken... 65

1. Gegen die generelle Erhöhung der Veräußerungsfristen... 65

2. Gegen die Gesetzesrückwirkung zum 01.01.1999... 65

3. Verfassungswidriger Verzicht auf eine Übergangsregelung?... 66

VI. Technik der Verlustermittlung... 67

VII. Verlustberücksichtigung... 68

1. Vorüberlegungen... 68

2. Verfassungsrechtliche Bedenken... 69

F. Vergleichendes Beispiel ... 71

G. Fazit... 75

H. Result... 77

Literaturverzeichnis ...VIII

Schriftliche Versicherung ...XV

Abkürzungsverzeichnis

a.A. ... anderer Ansicht

a.F. ... alte Fassung

Abs. ... Absatz

abzgl. ... abzüglich

AfA ... Absetzung für Abnutzung

AG ... Aktiengesellschaft

Alt. ... Alternative

AO ... Abgabenordnung

Art. ... Artikel

BB ... Betriebs-Berater

BFHE ... Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs, herausge-

geben von den Mitgliedern des Bundesfinanzhofs

BGB ... Bürgerliches Gesetzbuch

BGBl. ... Bundesgesetzblatt

BMF ... Bundesminister der Finanzen

BStBl. ... Bundessteuerblatt

BVerfG ... Bundesverfassungsgericht

BVerfGE ... Amtliche Sammlung von Entscheidungen des Bundesverfas-

sungsgerichts

bzw. ... beziehungsweise

d.h. ... das heißt

DB ... Der Betrieb

Drucks. ... Drucksache

DStR ... Deutsches Steuerrecht

EFG ... Entscheidungen der Finanzgerichte

ErbStG ... Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz

EStDV ... Einkommensteuerdurchführungsverordnung

EStG ... Einkommensteuergesetz

EStR ... Einkommensteuerrichtlinien

EUR ... Euro

f., ff. ... folgend, fortfolgend

FG ... Finanzgericht

FR ... Finanz-Rundschau

gem. ... gemäß

GG ... Grundgesetz

gl.A. ... gleicher Ansicht

GmbH ... Gesellschaft mit beschränkter Haftung

GrS ... Großer Senat

hrsg. ... herausgegeben

i.d.R. ... in der Regel

i.H.v. ... in Höhe von

InsO ... Insolvenzordnung

i.S.d. ... im Sinne des

i.V.m. ... in Verbindung mit

INF ... Die Information über Steuer und Wirtschaft

JStG ... Jahressteuergesetz

KGaA ... Kommanditgesellschaft auf Aktien

m.w.N. ... mit weiteren Nachweisen

n.F. ... neue Fassung

NWB ... Neue Wirtschaftsbriefe

OFD ... Oberfinanzdirektion

OVG ... Oberverwaltungsgericht

RGBl. ... Reichsgesetzblatt

Rz ... Randziffer

StÄndG ... Steueränderungsgesetz

StBereinG 1999 ... Steuerbereinigungsgesetz 1999

StEntlG 99/00/02 ... Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002

StMBG ... Gesetz zur Bekämpfung des Missbrauchs und zur Bereinigung

des Steuerrechts

StSenkG ... Steuersenkungsgesetz

StuW ... Steuern und Wirtschaft

Tz. ... Textziffer

u.a. ... unter anderem / und andere

UmwStG ... Umwandlungssteuergesetz

UStG ... Umsatzsteuergesetz

v.H. ... von Hundert

vgl. ... vergleiche

VII

vs. ... versus

VVaG ... Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit

VZ ... Veranlagungszeitraum

z.B. ... zum Beispiel

z.v.E. ... zu versteuerndes Einkommen

A. Einleitung

Die Übertragung von Vermögen ist in vielen deutschen Teilrechtsordnungen gere-

gelt. Im Wesentlichen wird dabei zwischen entgeltlichen und unentgeltlichen Ü-

bertragungen unterschieden. Aufgrund des Abstraktions- und Trennungsprinzips

wird bei allen Übertragungen zwischen dem schuldrechtlichen Verpflichtungs-

und dem dinglichen Verfügungsgeschäft differenziert. An die dingliche Übertra-

gung knüpft das Zivilrecht allerdings nur Eigentumsverhältnisse (§§ 929 ff. BGB).

Auch sind die Verfügungsgeschäfte bei einer Schenkung und einem Kaufvertrag

identisch. Der Anspruch auf Zahlung des Kaufpreises ergibt sich hingegen aus

dem schuldrechtlichen Rechtsgeschäft (§ 433 II BGB). Im Gegensatz dazu be-

stimmt § 516 I BGB, dass bei einer Schenkung kein Entgelt für das übertragene

Vermögen gezahlt werden muss. Die Unterscheidung zwischen entgeltlicher und

unentgeltlicher Übertragung kann daher nur anhand des schuldrechtlichen Ver-

pflichtungsgeschäfts vorgenommen werden.

Dieses Prinzip gilt auch im Steuerrecht. Die Steuerpflicht ist dabei grundsätzlich

an die dingliche Übertragung geknüpft. Eine Abweichung vom Zivilrecht bildet

dabei nur die wirtschaftliche Betrachtungsweise des Steuerrechts. Die Art und

Weise der Besteuerung ist vom schuldrechtlichen Verpflichtungsgeschäft abhän-

gig. So kann die Übertragung eines Wirtschaftsguts gegen Entgelt möglicherweise

eine Umsatzsteuerpflicht auslösen (§ 1 I 1 Nr. 1 UStG), wohingegen dessen unent-

geltliche Übertragung dem Anwendungsbereich des Erbschaft- und Schenkungs-

teuergesetzes unterliegen kann (§ 1 I ErbStG).

Im Einkommensteuerrecht gewinnt die entgeltliche bzw. unentgeltliche Übertra-

gung von Vermögen dahingehend an Bedeutung, dass durch den Übertragungs-

vorgang realisierte Gewinne oder Verluste möglicherweise der Besteuerung unter-

liegen. Ziel dieser Arbeit ist es, die einkommensteuerliche Anerkennung und Be-

handlung von Veräußerungsverlusten darzustellen. Das Hauptaugenmerk liegt

dabei auf §§ 16, 17 und 23 EStG. Die rechtliche Betrachtung basiert grundsätzlich

auf dem in 2001 geltenden Einkommensteuergesetz. Allerdings wurde auch dem

StSenkG und dessen Auswirkungen auf die Thematik Beachtung geschenkt.

Nachdem die einzelnen Erscheinungsformen der Verlustrealisierung untersucht

wurden, wird ausführlich auf die genannten Normen einzugehen sein. In einem

abschließenden Beispiel wird die unterschiedliche Behandlung von Veräußerungs-

verlusten im deutschen Einkommensteuerrecht dargestellt und verglichen.

B. Erscheinungsformen der Verlustrealisierung

I. Übertragung von Betriebsvermögen

Das deutsche Einkommensteuerrecht unterscheidet zwischen Gewinn- und Über-

schusseinkünften (Dualismus der Einkunftsarten). Zu den Gewinneinkünften gehö-

ren Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbstständiger

Arbeit (§ 2 II Nr. 1 EStG). Der Gewinnbegriff beruht dabei auf der Reinvermö-

genszugangstheorie. Demnach wird das gesamte Ergebnis einer unternehmeri-

schen Betätigung der Besteuerung unterworfen. Dies umfasst auch Gewinne und

Verluste aus der Veräußerung von Betriebsvermögen

. Nachfolgend wird die Ü-

bertragung von Betriebsvermögen ausschließlich auf Betriebe, Teilbetriebe oder

Mitunternehmeranteile beschränkt. Die Übertragung von einzelnen, zum Betriebs-

vermögen des Steuerpflichtigen gehörenden, Wirtschaftsgütern ist nicht Gegens-

tand dieser Arbeit.

1. Entgeltliche Übertragung

Zunächst steht die Verlustrealisierung bei der entgeltlichen Übertragung von Be-

trieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen im Vordergrund. Daher wer-

den nur Übertragungskonstellationen betrachtet, bei denen der Veräußerungspreis

unter dem steuerlichen Buchwert des Betriebsvermögens bzw. Kapitalkontos des

Gesellschafters liegt. Weiterhin wird davon ausgegangen, dass entgeltlich in die-

sem Zusammenhang mit vollentgeltlich gleichzusetzen ist. Der Veräußerungspreis

entspricht somit dem Verkehrswert des Betriebsvermögens. Gründe dafür, dass der

Verkehrswert unter dem Buchwert liegt, können zulässige Überbewertungen der

Aktiva bzw. Unterbewertung der Passiva sein. Als ein Beispiel seien die steuerlich

Vgl. Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 9 Rz 181.

nicht anerkannten Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Ge-

schäften zu nennen. Der ,,fehlende" Ausweis dieser Risiken in der Bilanz führt

dazu, dass das steuerliche Eigenkapital (bzw. Kapitalkonto des Gesellschafters)

höher zu Buche steht, als ein nach kaufmännischen Gesichtspunkten handelnder

Fremder bereit wäre, dafür zu zahlen.

a. Normalfall: Übertragung an Fremde

Die Veräußerung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils ist ge-

setzlich in § 16 EStG geregelt. Dabei gehören nicht nur die aus einer solchen Ver-

äußerung resultierenden

Gewinne, sondern grundsätzlich auch entstehende Verlus-

te, zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb. Voraussetzung ist, dass der Betrieb mit

allen

wesentlichen Grundlagen gegen Entgelt in der Weise auf einen Erwerber

übertragen wird, dass der Betrieb als geschäftlicher Organismus fortgeführt wer-

den kann

. Den Normalfall stellt dabei die Übertragung an einen fremden Erwer-

ber dar. Bei der Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeran-

teils unter Fremden spricht eine Vermutung dafür, dass Leistung und Gegenleis-

tung nach kaufmännischen Gesichtspunkten gegeneinander abgewogen sind und

die Übertragung daher vollentgeltlich ist

. Einer steuerlichen Anerkennung der

realisierten Verluste steht somit nichts entgegen

b. Sonderfall: Übertragung an nahe Angehörige

Einen Sonderfall stellt die Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunter-

nehmeranteils unter nahen Angehörigen dar. Diese Übertragung erfolgt im Rah-

men der so genannten Angehörigenverträge, die allerdings gesetzlich nicht defi-

niert sind. Im Vordergrund steht dabei der Austausch von Leistungen oder die ein-

seitige Zuwendung unter nahen Angehörigen. Grund für die gesonderte Behand-

lung solcher Verträge sind die zwischen Fremden regelmäßig vorhandenen, aber

zwischen nahen Angehörigen oftmals fehlenden Interessengegensätze . Ein ob-

R 139 I EStR 1999.

Vgl. Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 Rz 77; Hottmann, in: Zimmermann/Hottmann u.a., Die

Personengesellschaft im Steuerrecht, J. 20.

So auch ebenda J. 122.

jektiv ausgeglichenes, nach kaufmännischen Gesichtspunkten ermitteltes

Verhält-

nis zwischen Leistung und Gegenleistung kann somit bei Rechtsgeschäften zwi-

schen nahen Angehörigen nicht generell angenommen werden

. Die steuerliche

Anerkennung dieser Verträge ist daher an besondere Voraussetzungen geknüpft.

Zunächst gilt es jedoch herauszuarbeiten, wer als naher Angehöriger anzusehen ist.

In § 15 AO sind alle Angehörigen i.S.d. Steuerrechts abschließend aufgeführt

Fraglich ist, ob alle dort genannten Personen und Personengruppen auch nahe An-

gehörige sind (fehlende Interessengegensätze).

Soweit der Katalog des § 15 AO Ehegatten sowie Eltern und unterhaltsberechtigte

Kinder aufzählt, sind diese regelmäßig als nahestehend anzusehen

. Darin kann

auch kein Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 I GG oder den

Grundsatz des besonderen Schutzes von Ehe und Familie des Art. 6 GG gesehen

werden

. Auch Großeltern und Enkel sowie Schwiegersohn bzw. -tochter und

Schwiegereltern sind als nahe Angehörige anzusehen

. Bei Geschwistern ist die

Zuordnung nicht so eindeutig. Diese können vor allem nicht generell als naheste-

hend bezeichnet werden. Für die Annahme, dass Geschwister keine nahen Ange-

hörigen sind, spricht, dass sie untereinander gesetzlich nicht zum Unterhalt ver-

pflichtet sind (vgl. §§ 1601 ff. BGB) und regelmäßig auch nicht unterstellt werden

kann, dass zwischen ihnen übereinstimmende Interessen bestehen

. Vielmehr

kann zumindest bei volljährigen Geschwistern unterstellt werden, dass diese stets

bestrebt sind ihre eigenen Interessen zu wahren

. Onkel und Tante sowie Neffe

Vgl. Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 Rz 77.

Vgl. Gersch, in: Klein, AO, § 15 Rz 1.

Vgl. BFH-Urteil vom 19.10.1999, DStR 2000, 107 (107 f.); BFH-Urteil vom 19.10.1999, DStR

2000, 109 (110 f.) mit Anmerkungen; Söffing, Verträge zwischen Angehörigen, NWB F3, 8561

(8563).

Ebenda, 8563.

Vgl. Bordewin, Besonderheiten bei Familienpersonengesellschaften, DB 1996, 1359 (1359 f.).

Vgl. Zimmermann, in: Zimmermann/Hottmann u.a., Die Personengesellschaft im Steuerrecht, F.

10 f.

Vgl. ebenda, F. 13.

Vgl. ebenda.

und Nichte sind ebenfalls nicht generell als nahestehende Personen zu charakteri-

sieren

. In diesen Fällen ist nach meiner Ansicht stets eine Einzelfallprüfung

vorzunehmen, um die tatsächlichen Verhältnisse dieser Personen untereinander

herauszufinden. Eine pauschale Zuordnung zum Kreis der nahen Angehörigen ist

nicht möglich. Verlobte sollen hingegen generell nicht als nahestehend angesehen

werden

. Bordewin

ist dieser Auffassung, weil die Verlobung noch keine Le-

bens- und Wirtschaftsgemeinschaft begründet. Dies vermag jedoch nicht zu über-

zeugen. Im Vordergrund steht meiner Meinung nach nicht die zivil- oder steuer-

rechtliche Begründung einer Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft, sondern die

Frage, ob es diesen Personen an einem Interessengegensatz fehlt. Diese Frage kann

nach meiner Auffassung nicht generell mit ,nein' beantwortet werden. Vielmehr

ist hier ebenfalls eine Einzelfallprüfung erforderlich, um die tatsächlichen Verhält-

nisse der Verlobten untereinander festzustellen. Söffing

hingegen betrachtet sogar

Personen, die in so genannten eheähnlichen Verhältnissen zusammen leben, als

nahe Angehörige, weil auch hier regelmäßig keine Interessengegensätze zwischen

den Beteiligten bestehen

. Außerdem geht er davon aus, dass sogar zwischen

Fremden, aufgrund besonderer Umstände ein Interessengleichklang besteht, so

dass auch hier für die steuerliche Anerkennung von Verträgen die besonderen

Voraussetzungen vorliegen müssen.

Auch nahen Angehörigen steht es frei, ihre Rechtsverhältnisse untereinander so zu

gestalten, dass sie steuerlich möglichst günstig sind

. Dieser Grundsatz wird al-

lerdings durch besondere Anforderungen an Verträge zwischen diesen Personen

eingeschränkt. Das Vereinbarte muss vor Beginn des Leistungsaustauschs klar und

ernsthaft gewollt sein, tatsächlich durchgeführt werden und einem Fremdvergleich

Vgl. Zimmermann, in: Zimmermann/Hottmann u.a., Die Personengesellschaft im Steuerrecht, F.

12.

Vgl. ebenda, F. 14; Bordewin, Besonderheiten bei Familienpersonengesellschaften, DB 1996,

1359 (1360 f.).

Vgl. ebenda, 1360 f.

Vgl. Söffing, Verträge zwischen Angehörigen, NWB F3, 8561 (8564).

A.A. Zimmermann, in: Zimmermann/Hottmann u.a., Die Personengesellschaft im Steuerrecht, F.

15; Bordewin, Besonderheiten bei Familienpersonengesellschaften, DB 1996, 1359 (1362).

H 19 EStH 1999; Stuhrmann, Arbeitsverhältnisse zwischen Ehegatten, NWB F3, 11285.

standhalten

. Wegen des fehlenden Interessengegensatzes kann nur so sicherge-

stellt werden, dass die Vertragsbeziehungen ihren Ursprung tatsächlich, z.B. im

betrieblichen oder beruflichen und nicht im privaten Bereich (vgl. § 12 EStG) ha-

ben

Ein in diesem Zusammenhang nicht zu unterschätzendes Kriterium ist die zivil-

rechtliche Wirksamkeit der getroffenen Vereinbarung (z.B. wirksamer Kaufvertrag

i.S.d. § 433 BGB). Grund dafür ist die Tatsache, dass § 41 I AO, wonach die Un-

wirksamkeit eines Rechtsgeschäfts für die Besteuerung insoweit und so lange ohne

Bedeutung ist, als die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis des Rechtsgeschäfts

eintreten lassen, bei Verträgen zwischen nahen Angehörigen keine Anwendung

findet

. Eine unwirksame oder gar fehlende zivilrechtlich wirksame Vereinbarung

wird dabei als mangelnde Ernstlichkeit angesehen

. Besonders bei Verträgen mit

minderjährigen Kindern ist daher zu prüfen, ob ein Ergänzungspfleger und eine

vormundschaftsgerichtliche Genehmigung erforderlich sind

Die getroffenen Vereinbarungen müssen klar und eindeutig sein, d.h. so gefasst

sein, dass Zweifel bei der Auslegung ihres steuerlich relevanten Teils nicht mög-

lich sind

. Außerdem müssen sie dem so genannten Fremdvergleich standhalten,

Vgl. BFH-Urteil vom 19.10.1999, DStR 2000, 107 (108); BFH-Urteil vom 19.10.1999, DStR

2000, 109 (110 f.) mit Anmerkungen; H 19 EStH 1999; Heinicke, in: Schmidt, EStG, § 4 Rz 520;

Stuhrmann, Arbeitsverhältnisse zwischen Eltern und Kindern, NWB F3, 11369 (11370); Söffing,

Verträge zwischen Angehörigen, NWB F3, 8561 (8562); Bilsdorfer, Angehörigenverträge, NWB

F2, 6925 (6926); Brockmeyer, in: Klein, AO, § 41 Rz 9; Zimmermann, in: Zimmermann/Hottmann

u.a., Die Personengesellschaft im Steuerrecht, F. 2; Stuhrmann, Arbeitsverhältnisses zwischen

Ehegatten, NWB F3, 11285 (11286).

BFH-Urteil vom 13.07.1999, DB 2000, 1445 m.w.N.; Heinicke, in: Schmidt, EStG, § 4 Rz 520;

Stuhrmann, Arbeitsverhältnisse zwischen Ehegatten, NWB F3, 11285 (11286); Söffing, Verträge

zwischen Angehörigen, NWB F3, 8561 (8562); Brockmeyer, in: Klein, AO, § 41 Rz 9.

Vgl. Söffing, Verträge zwischen Angehörigen, NWB F3, 8561 (8563); Brockmeyer, in: Klein,

AO § 41 Rz 9.

Vgl. Ruppel, Angehörigenvertrag, BB 1996, 458.

Vgl. Söffing, Verträge zwischen Angehörigen, NWB F3, 8561 (8562).

Vgl. ebenda.

d.h. der Vertrag muss inhaltlich so gestaltet sein, wie dies unter Fremden üblich

ist

. Eine Vereinbarung hält dabei dem Fremdvergleich nur stand, wenn auch ein

Fremder unter vergleichbaren Umständen den Vertrag in dieser Form abgeschlos-

sen hätte

. Dabei darf für ein zwischen nahen Angehörigen unentgeltlich abge-

schlossenes Rechtsgeschäft als Vergleichsmaßstab nicht ein unentgeltlicher Dritt-

erwerber, sondern es muss stets ein entgeltlich erwerbender Dritter zum Vergleich

herangezogen werden

. Schließlich sind einzelne Kriterien des Fremdvergleichs

unter dem Gesichtspunkt zu würdigen, ob sie den Rückschluss auf eine privat ver-

anlasste Vereinbarung zulassen

. Selbst wenn in einem Vertrag unter nahen An-

gehörigen Leistungen vereinbart wurden, die einem Fremden bereits dem Grunde

nach nicht gewährt worden wären, so kann daraus nicht automatisch der Schluss

gezogen werden, dass der gesamte Vertrag steuerlich nicht anzuerkennen sei

Vielmehr sind die tatsächlich erbrachten und ohne weiteres abgrenzbaren Leistun-

gen in der Höhe steuerlich anzuerkennen, in der sie dem Fremdvergleich standhal-

ten, d.h. nur dem unüblichen Teil der Vereinbarung (soweit eine eindeutige Ab-

grenzung möglich ist) wird die Anerkennung verweigert

. Für die einkom-

mensteuerliche Schlussfolgerung aus dem Fremdvergleich ist demnach die Ge-

samtheit der objektiven Gegebenheiten maßgebend

Vgl. Zimmermann, in: Zimmermann/Hottmann u.a., Die Personengesellschaft im Steuerrecht, F.

31.

Vgl. Heinicke, in: Schmidt, EStG, § 4 Rz 520; Stuhrmann, Arbeitsverhältnisse zwischen Eltern

und Kindern, NWB F3, 11369 (11372).

Vgl. Söffing, Verträge zwischen Angehörigen, NWB F3, 8561 (8563).

BFH-Urteil vom 13.07.1999, DB 2000, 1445 (1446), BFH-Urteil vom 29.10.1997, BStBl. II

1998, 573 (575).

Vgl. Bilsdorfer, Angehörigenverträge, NWB F2, 6925 (6927); Stuhrmann, Arbeitsverhältnisse

zwischen Eltern und Kindern, NWB F3, 11369 (11372); a.A. H 19 EStH 1999.

BFH-Urteil vom 13.07.1999, DB 2000, 1445 (1447); Stuhrmann, Arbeitsverhältnisse zwischen

Eltern und Kindern, NWB F3, 11369 (11374); a.A. BFH-Urteil vom 09.12.1993, BStBl. II 1994,

298 (299).

BFH-Urteil vom 25.01.2000, DB 2000, 1306; BFH-Urteil vom 07.05.1996, DStR 1996, 1359

(1360); OFD Berlin vom 16.04.1997, DB 1997, 1644; Bilsdorfer, Angehörigenverträge, NWB F2,

6925 (6926).

Wichtig ist weiterhin, dass die Vertragsvereinbarungen und die Vertragsdurchfüh-

rung identisch sind. Dabei werden die zwischen den nahen Angehörigen getroffe-

nen Vereinbarungen tatsächlich durchgeführt, wenn sie von allen Beteiligten ver-

wirklicht werden. Die gewollten Rechtsfolgen müssen tatsächlich eintreten

. Ver-

träge zwischen Eltern und Kindern gelten nur dann als tatsächlich durchgeführt,

wenn die Eltern die Vermögensrechte der Kinder achten. Sollten die Eltern über

das dem Vertrag zugrunde liegende Vermögen der Kinder wie über ihr eigenes

verfügen, so ist anzunehmen, dass der Vertrag nicht tatsächlich durchgeführt wur-

de und damit nicht ernsthaft gewollt war

Bei den genannten Voraussetzungen handelt es sich um Indizien. Jeder Vertrag

unter nahen Angehörigen ist anhand dieser auf seine steuerliche Anerkennung hin

zu überprüfen. Im Rahmen einer Gesamtwürdigung aller Indizien kann dabei

einzelnen Beweisanzeichen ein unterschiedliches Gewicht beizumessen sein

. Es

handelt sich demnach nicht um Tatbestandsmerkmale

, die für eine steuerliche

Anerkennung des speziellen Vertrags alle erfüllt sein müssen. Selbst wenn ein

Indiz nur unzureichend oder gar nicht erfüllt ist, führt dies nicht automatisch zur

steuerlichen Aberkennung des Vertrages

Sofern die Gesamtwürdigung aller Indizien bei einem Vertrag zwischen nahen

Angehörigen zu dem Ergebnis kommt, dass dieser einkommensteuerrechtlich an-

zuerkennen ist, sind die aus der Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mit-

unternehmeranteils resultierenden Verluste als negative Einkünfte aus Gewerbebe-

trieb anzuerkennen.

Vgl. Heinicke, in: Schmidt, EStG, § 4 Rz 520; Stuhrmann, Arbeitsverhältnisse zwischen Ehegat-

ten, NWB F3, 11285 (11287); Söffing, Verträge zwischen Angehörigen, NWB F3, 8561 (8563).

Vgl. ebenda.

BFH-Urteil vom 25.01.2000, DB 2000, 1306 m.w.N.; BFH-Urteil vom 07.05.1996, DStR 1996,

1359 (1360); Heinicke, in: Schmidt, EStG, § 4 Rz 530 m.w.N.; Brockmeyer, in: Klein, AO, § 41

Rz 19.

Vgl. OFD Berlin vom 16.04.1997, DB 1997, 1644; Seeger, Verträge zwischen nahestehenden

Personen, DStR 1998, 1339 (1342).

Vgl. OFD Frankfurt/M. vom 17.09.1997, DStR 1997, 2022 (2023); OFD Berlin vom 16.04.1997,

DB 1997, 1644; Hoffmann, Verträge mit Nahestehenden, DStR 1997, 649 (650).

c. Betriebsaufgabe als ,,fiktive" Betriebsveräußerung

Die Aufgabe eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils wird kraft

Gesetz einer Veräußerung gleichgestellt (§ 16 III EStG). Dabei unterscheidet sich

die Aufgabe von der Veräußerung dadurch, dass der Betrieb, Teilbetrieb oder Mit-

unternehmeranteil als organisatorische Einheit zerschlagen wird

. Üblicherweise

werden dabei sämtliche Wirtschaftsgüter in das Privatvermögen überführt (Total-

entnahme

). Als Aufgabeerlös ist der gemeine Wert der entnommenen Wirt-

schaftsgüter anzusetzen. Werden nicht alle Wirtschaftsgüter entnommen

sondern

an verschiedene Erwerber veräußert, so ist der für diese Wirtschaftsgüter erzielte

Veräußerungserlös maßgeblich. Bezüglich der einkommensteuerlich anerkannten

Verlustrealisierung sind jedoch auch bei der Aufgabe eines Betriebs, Teilbetriebes

oder Mitunternehmeranteils die Grundsätze der Veräußerung anzuwenden.

2. Teilentgeltliche Übertragung

Bei der Veräußerung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils ist

denkbar, dass der Veräußerungspreis nicht nur unter dem Buchwert

sondern auch

unter dem Verkehrswert liegt. Sofern dies der Fall ist, könnte eine teilentgeltliche

Übertragung vorliegen. Voraussetzung dafür ist, dass der Übertragende dem Er-

werber etwas unentgeltlich zuwenden will

. Mit ,,etwas" ist in diesem Zusam-

menhang gemeint, dass nicht das gesamte Betriebsvermögen des Betriebs, Teilbe-

triebs oder Mitunternehmeranteils, sondern nur ein Teil davon, unentgeltlich über-

tragen (zugewendet) werden soll. Hierbei wird deutlich, dass es auf die innere Ab-

sicht der Beteiligten ankommt (subjektives Tatbestandsmerkmal). Leider ist für

Außenstehende (z.B. das Finanzamt) kaum ersichtlich, ob die Beteiligten eine

teilweise unentgeltliche Übertragung beabsichtigt haben, oder ob das Entgelt aus

anderen (betrieblichen) Gründen unter dem Verkehrswert liegt. Es wäre denkbar,

dass der Übertragende unbedingt verkaufen muss und der Erwerber daher, in Aus-

nutzung der Notlage des Übertragenden, den Kaufpreis unter den Verkehrswert

Vgl. Reiß, in: Kirchhof, EStG, § 16 Rz 301.

Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 Rz 172.

Vgl. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 787.

senken kann. Die Rechtsprechung

hat daher widerlegbare Vermutungen aufge-

stellt, die gerade die Frage nach der privaten bzw. beruflichen Veranlassung be-

antworten sollen. Demnach wird auch hier wieder zwischen Übertragungsvorgän-

gen unter Fremden und nahen Angehörigen unterschieden.

Bei der Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils unter

Fremden wird, meiner Auffassung nach zurecht, davon ausgegangen (vermutet),

dass Leistung und Gegenleistung unter kaufmännischen Gesichtspunkten gegen-

einander abgewogen sind

. I.d.R. hat keiner der Beteiligten die Absicht, dem an-

deren etwas zu schenken. Bei einer solchen Übertragung kann nicht von einer

Teilentgeltlichkeit gesprochen werden. Obwohl das Entgelt für die Übertragung

des Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils unter dem Verkehrswert

liegt, ist von einer voll entgeltlichen Übertragung auszugehen.

Völlig anders sieht die widerlegbare Vermutung für die Übertragung unter nahen

Angehörigen aus. Hier wird davon ausgegangen, dass Leistung und Gegenleistung

nicht nach kaufmännischen Gesichtspunkten gegeneinander abgewogen sind

Grund dafür sind wiederum die zwischen nahen Angehörigen fehlenden Interes-

sengegensätze. Um diese Vermutung zu widerlegen, muss die Vereinbarung die

besonderen Anforderungen an Verträge zwischen nahen Angehörigen erfüllen

(vgl. B. I. 1. b.). Die Vertragsparteien müssen demnach u.a. durch klare und ein-

deutige Vereinbarungen nachweisen, dass ein auf äquivalenten Leistungen beru-

hendes voll entgeltliches Geschäft abgeschlossen wurde

. Dabei spielt der Fremd-

vergleich eine große Rolle. Maßgeblich ist die Antwort auf die Frage, ob ein frem-

der Dritter dieser Übertragung unter vergleichbaren Umständen zugestimmt hätte.

Nur wenn die Anforderungen an Verträge unter nahen Angehörigen erfüllt

Vgl. BFH-Urteil vom 31.08.1994, BStBl. II 1996, 672 (674); BFH-Urteil vom 29.10.1992,

BStBl. II 1992, 465 (466) m.w.N.; BFH-Urteil vom 20.12.1988, BStBl. II 1989, 585 (589).

Vgl. ebenda; Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 Rz 77; Zimmermann, in: Zimmermann/Hottmann

u.a., Die Personengesellschaft im Steuerrecht, P. 44.

BFH-Urteil vom 31.08.1994, BStBl. II 1996, 672 (674); BFH-Urteil vom 29.10.1992, BStBl. II

1992, 465 (466) m.w.N.; Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 Rz 77; Zimmermann, in: Zimmer-

mann/Hottmann u.a., Die Personengesellschaft im Steuerrecht, P. 45.

Vgl. ebenda.

sind, kann von einem voll entgeltlichen Geschäft ausgegangen werden. Sofern

dieser Nachweis nicht gelingt, ist von einer teilentgeltlichen Übertragung auszuge-

hen.

Die Erkenntnis, dass es sich um eine teilentgeltlichen Übertragung handelt, hilft

jedoch im Hinblick auf die einkommensteuerrechtliche Behandlung der Übertra-

gung nicht weiter. Eine solche Übertragung ist gesetzlich nicht geregelt. Daher

muss ein Weg gefunden werden, die Übertragung als unentgeltlich i.S.d. § 6 III

EStG oder als entgeltlich i.S.d. § 16 EStG einzuordnen. Denkbar wäre u.a. den

Übertragungsvorgang in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzu-

spalten

Gemäß § 16 II EStG ist der Veräußerungsgewinn bzw. -verlust durch Gegenüber-

stellung des Veräußerungspreises abzüglich der Veräußerungskosten und des Be-

triebsvermögens (bzw. Anteils am Betriebsvermögen) zu ermitteln. Weiter heißt

es, dass der Wert des Betriebsvermögens nach §§ 4 I, 5 EStG zu ermitteln ist. Ein

Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil besteht i.d.R. aus einer Vielzahl

von Wirtschaftsgütern. Bei einem Mitunternehmeranteil kommt erschwerend hin-

zu, dass diesem nicht das gesamte Wirtschaftsgut, sondern nur ein ideeller Anteil

zugeordnet werden kann. In der Praxis ist es nahezu unmöglich, alle diese Wirt-

schaftsgüter im Rahmen einer Übertragung einzeln zu bewerten. Der Erwerber hat

auch kein Interesse daran, alle Wirtschaftsgüter einzeln zu kaufen. Er möchte

vielmehr den Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil im Ganzen als

wirtschaftliche und organisatorische Einheit

erwerben. Also muss es einen

Weg geben, den Wert aller Wirtschaftsgüter des Betriebs, Teilbetriebs oder Mitun-

ternehmeranteils als Einheit zu ermitteln. Dazu wird i.d.R. eine Steuerbilanz er-

stellt. In dieser Bilanz werden alle Aktiva und Passiva gegenübergestellt. Die sich

bei dieser Gegenüberstellung ergebende Differenz zwischen Aktiv- und Passiv-

vermögen stellt das Eigenkapital dar (sofern mehr Aktiv- als Passivvermögen vor-

handen ist). Dieses so ermittelte Eigenkapital entspricht dem Betriebsvermögen.

Bei einer Mitunternehmerschaft ist dieses Betriebsvermögen die Summe der Kapi-

talkonten der Gesellschafter. Der Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil

Vgl. Stobbe, Vorweggenommene Erbfolge, StuW, 1996, 289 (292).

ist demnach auch aus bilanzieller Sicht als eine Einheit zu betrachten. Eine Auftei-

lung des Übertragungsvorgangs in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen

Teil würde zu erheblichen Schwierigkeiten führen. Ein Teil des Betriebs, Teilbe-

triebs oder Mitunternehmeranteils würde dabei stets entgeltlich und ein Teil stets

unentgeltlich übertragen werden

. Das als Einheit ermittelte Betriebsvermögen

müsste aufgeteilt werden. Als Rechtsfolge würden für den unentgeltlich erworbe-

nen Teil des Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils die Anschaffungs-

kosten des Rechtsvorgängers fortgeführt (§ 6 III EStG) und für den entgeltlich

erworbenen Teil neue Anschaffungskosten bilanziert werden. Ein solches Verfah-

ren würde dem Wortlaut des § 16 II EStG und dem Sinn und Zweck des Betriebs,

Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils als Einheit widersprechen

Der gesamte Übertragungsvorgang ist daher nach der Ansicht der Rechtspre-

chung

, Finanzverwaltung

und herrschende Literatur

als einheitlicher Vorgang

zu behandeln. Dies erfolgt in der Weise, dass entweder die gesamte Übertragung

als entgeltlich i.S.d. § 16 EStG oder unentgeltlich i.S.d. § 6 III EStG gilt (Ein-

heitstheorie

). Als Abgrenzungskriterium zwischen der entgeltlichen

bzw. unent-

geltlichen Übertragung dient hierbei wiederum das Betriebsvermögen. Liegt der

Veräußerungspreis über dem steuerlichen Wert des Betriebsvermögens, so gilt die

gesamte Übertragung als entgeltlich

. Der Erwerber hat Anschaffungskosten in

Höhe des Kaufpreises und der Veräußerer hat einen Veräußerungsgewinn erzielt.

Liegt der Veräußerungspreis jedoch unter dem Wert des Betriebsvermögens, so ist

der gesamte Übertragungsvorgang als unentgeltlich anzusehen. Der Erwerber hat

Vgl. Zimmermann, in: Zimmermann/Hottmann u.a., Die Personengesellschaft im Steuerrecht, P.

46.

Vgl. ebenda.

BFH-Urteil vom 16.12.1992, BStBl. II 1993, 436 (437); BFH-Urteil vom 10.07.1986, BStBl. II

1986, 811 (814).

Vgl. BMF-Schreiben vom 13.01.1993, BStBl. I 1993, 80, Tz. 35 39.

Vgl. Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 Rz 39 und 58; Reiß, in: Kirchhof, EStG, § 16 Rz 137;

Hottmann, in: Zimmermann/Hottmann u.a., Die Personengesellschaft im Steuerrecht, J. 104; Reiß,

in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 16 Rz B 146 ff.; kritisch: Stobbe, Vorweggenommene

Erbfolge, StuW 1996, 289; Trompeter, Vo rweggenommene Erbfolge, BB 1996, 2494.

Vgl. Schoor, in: Friebel/Rick/Schoor/Siegle, Fallsammlung Einkommensteuer, S. 286.

Details

Seiten
Erscheinungsform: Originalausgabe
Jahr: 2001
ISBN (eBook): 9783832443498
ISBN (Paperback): 9783838643496
DOI: 10.3239/9783832443498
Dateigröße: 602 KB
Sprache: Deutsch
Institution / Hochschule: Leuphana Universität Lüneburg – Wirtschaftsrecht
Erscheinungsdatum: 2001 (Juli)
Note: 2,3
Schlagworte: estg einkommenssteuergesetz übertragung veräußerungsverlust

Autor

Falko Keller (Autor:in)