Bewertung von langfristigen Dienstleistungsverträgen nach HGB, IAS und US-GAAP

INHALTSVERZEICHNIS

Abkürzungsverzeichnis

Tabellen- und Abbildungsverzeichnis

Kurzzusammenfassung

1. Erläuterung der Themenstellung

2. Entwicklung der nationalen (HGB) und internationalen (IAS, US-GAAP) Rechnungslegungsvorschriften

3. Langfristige Dienstleistungsaufträge
3.1. Definition langfristiger Dienstleistungsaufträge
3.2. Vertragsarten bei langfristigen Dienstleistungsaufträgen
3.3. Charakteristische Merkmale für Risiken bei langfristigen Dienst- leistungsaufträgen

4. Rechnungslegungsgrundsätze (HGB, IAS, US-GAAP)
4.1. Grundlagen und Funktionen
4.2. Übersicht der Rechnungslegungsgrundsätze nach HGB, IAS, US-GAAP
4.2.1. Ziele der Rechnungslegung
4.2.2. Grundsätze der Rechnungslegung
4.2.2.1. Going Concern
4.2.2.2. Dominierende Rechnungslegungsgrundsätze
4.2.3. Allgemeine Informationen
4.2.3.1. Rechnungslegungsvorschriften
4.2.3.2. Wahlrechte
4.2.3.3. Steuerliche Einflüsse
4.2.3.4. Aussagefähigkeit des Jahresabschlusses

5. Methoden der Bewertung und der Gewinnrealisierung von langfristigen Dienstleistungsaufträgen
5.1. Bewertungsmethoden
5.1.1. Completed-contract Methode
5.1.2. Percentage-of-completion Methode
5.1.2.1. Cost-to-cost Methode
5.1.2.2. Efforts-expended Methode
5.1.3. Bewertung nach dem Teilabnahmeprinzip (milestones)
5.2. Bewertung nach HGB
5.2.1. Bilanzierung und Bewertung
5.2.2. Realisationszeitpunkt
5.2.3. Gewinnrealisierung
5.2.3.1. HGB und die Vereinbarkeit der Gewinnrealisierung nach internationaler Rechnungslegung
5.2.3.2. § 264 Abs. 2 HGB als Generalnorm
5.2.3.3. § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB, Vorsichtsprinzip
5.3. Bewertung nach IAS
5.3.1. Bilanzierung und Bewertung
5.3.2. Realisationszeitpunkt und Gewinnrealisierung
5.4. Bewertung nach US-GAAP
5.4.1. Bilanzierung und Bewertung
5.4.2. Realisationszeitpunkt
5.4.3. Gewinnrealisierung
5.4.3.1 Percentage-of-completion Methode
5.4.3.2 Completed-contract Methode
5.5. Beispiele zur Bilanzierung und Gewinnrealisierung
5.5.1. Entwicklung des langfristigen Dienstleistungsauftrages nach HGB
5.5.2. Entwicklung des langfristigen Dienstleistungsauftrages nach IAS
5.5.3. Entwicklung des langfristigen Dienstleistungsauftrages nach US-GAAP

6. Kritische Würdigung

Literaturverzeichnis

Anhangverzeichnis

ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

TABELLEN- UND ABBILDUNGSVERZEICHNIS

Abbildungen

Abbildung 1 Organisationsstruktur des IASC

Abbildung 2 House of GAAP

Abbildung 3 Hierarchy of Institutions

Abbildung 4 Beispiele für die Vielzahl von Dienstleistungsunternehmen

Abbildung 5 Einflussfaktoren der Rechnungslegungssysteme

Abbildung 6 Herstellkosten nach IAS

Abbildung 7 Erlöse bei langfristigen Aufträgen

Abbildung 8 Herstellkosten nach US-GAAP

Abbildung 9 Accrual-Principle

Tabellen

Tabelle 1 Kontinentaleuropäische und angloamerikanische Rechnungs legung im Vergleich

Tabelle 2 Pflicht-, Wahlbestandteile bzw. Ansatzverbote der Herstell kosten nach HGB, IAS und US-GAAP

Tabelle 3 Voraussetzungen zur Schätzung des Fertigstellungsgrades eines langfristigen Auftrages

Tabelle 4 Leistungsumfang eines langfristigen Dienstleistungs auftrages

Tabelle 5 Kostenzusammenstellung des langfristigen Dienst leistungsauftrages

Tabelle 6 Basisdaten des langfristigen Dienstleistungsauftrages

Tabelle 7 Herstellkosten des langfristigen Dienstleistungsauftrages

Tabelle 8 Entwicklung des langfristigen Dienstleistungsauftrages nach HGB

Tabelle 9 Entwicklung des langfristigen Dienstleistungsauftrages nach IAS

Tabelle 10 Entwicklung des langfristigen Dienstleistungsauftrages nach US-GAAP (Completed-contract Methode)

Tabelle 11 Entwicklung des langfristigen Dienstleistungsauftrages nach US-GAAP (Percentage-of-completion Methode)

Tabelle 12 Darstellung der Wahlrechte der Rechnungslegungs Systeme HGB, IAS und US-GAAP

KURZZUSAMMENFASSUNG

Die deutschen (HGB) und die internationalen (IAS, US-GAAP) Rechnungs­legungsgrundsätze haben sich unterschiedlich entwickelt. Das deutsche Handelsrecht ist u. a. vom Maßgeblichkeits- bzw. umgekehrten Maßgeblichkeitsprinzip geprägt. Dies bedeutet, dass es eine Verknüpfung zwischen den handels- und steuerrechtlichen Ansätzen gibt. Die International Accounting Standards (IAS) haben keine Rechtskraft und sind grundsätzlich nur Empfehlungen seitens des IASC´s. Die Vorschriften der IAS sind weder größen- noch rechtfsformabhängig und deren Anwendung beruht auf rein freiwilliger Basis. Die United States Generally Accepted Accounting Principles (US-GAAP) sind Bilanzierungs- und Bewertungsgrundsätze deren gesetzesähnlicher Charakter als eine Art Common Law der Rechnungslegung gilt. Unternehmen, die der amerikanischen Börsenaufsicht unterliegen, müssen für den Konzernabschluss die Vorschriften der US-GAAP anwenden. Aufgrund der fehlenden Maßgeblichkeit bei den IAS und den US-GAAP gibt es keine Verknüpfung zwischen dem Handels- und dem Steuerrecht. Das HGB beinhaltet viele Wahlrechte und bietet den bilanzierenden Unternehmen einen erheblichen Gestaltungsspielraum. Die Anwendung von Wahlrechten bei den IAS ist sehr eingeschränkt und bei den US-GAAP existieren faktisch keine Wahlrechte. Dies wirkt sich auf die Bilanzierungs- und Bewertungs­grundsätze aus. Das HGB orientiert sich an dem Vorsichtsprinzip, welches eine weite Auslegung des Realisations- und Imparitätsprinzips zulässt. Das Ziel ist der Gläubigerschutz und die Kapitalerhaltung. Bei den IAS und den US-GAAP steht die periodengerechte Erfolgsermittlung mit dem Ziel einer umfassenden Information für derzeitige und zukünftige Investoren im Vordergrund.

Die unterschiedlichen Zielsetzungen der Rechnungslegungsgrundsätze wirken sich u. a. auf die Bewertung von langfristigen Dienstleistungsaufträge aus. Weder nach deutschen noch nach internationalen Rechnungslegungsgrundsätzen ist der Begriff langfristige Aufträge eindeutig festgelegt. Bilanzrechtlich werden sie als schwebende Geschäfte bzw. executory contracts behandelt. Charakteristisch für eine langfristige Auftrags­durchführung ist nach h. M., wenn der Beginn und die Beendigung eines Auftrages in unterschiedliche Rechnungsperioden (Geschäftsjahre) fallen.

Die zur Bewertung von langfristigen Aufträgen angewendeten Methoden sind die

- Completed-contract Methode,
- Percentage-of-completion Methode (anteilige Gewinnrealisierung),
- Bewertung nach dem Teilabnahmeprinzip (milestones).

Die Anschaffungs- bzw. Herstellkosten bilden die Grundlage zur Bewertung der langfristigen Aufträge. Die Tabelle stellt die unterschiedlichen Pflicht-, Wahlbestand­teile und Ansatzverbote der einzelnen Rechnungslegungssysteme dar.

Tabelle 2: Pflicht-, Wahlbestandteile bzw. Ansatzverbote der Herstellkosten nach

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: [5, S. 118; 9, S. 52]

Completed-contract Methode

Der Erfolg wird erst dann realisiert, wenn der Auftrag abgeschlossen und die Leistung durch den Auftraggeber abgenommen ist. Diese Methode ist bei den IAS nicht zulässig. Der Vorteil beim Anwenden dieser Methode ist darin zu sehen, dass die zu erwartenden Erlöse, die Höhe der anfallenden Kosten und evtl. eintretende Risiken nicht geschätzt werden müssen. Es wird nach h. M. als nachteilig angesehen wenn das Realisations­prinzip streng angewendet wird, dies verursacht einen unstetigen Ergebnisausweis. Die Praxis und die Diskussion in der Literatur kritisiert, dass die Jahresabschlüsse dadurch nicht vergleichbarer und aussagefähiger sind.

Percentage-of-completion Methode (anteilige Gewinnrealisierung)

Der Leistungsfortschritt der Projektdurchführung wird berücksichtigt. Der Erfolgsbei­trag wird entsprechend des Fertigstellungsgrades, anteilig des gesamten Projekt­volumens, der aktuellen Abrechnungsperiode zugerechnet. Folgende Methoden ermitteln den Fertigstellungsgrad und können angewendet werden:

- Cost-to-cost Methode

Zwischen den Gesamtkosten und dem Fertigstellungsgrad besteht eine eindeutige proportionale Beziehung.

Fertigstellungsgrad = kumulierte Aufwendungen

geschätzte Gesamtaufwendungen

- Efforts-expended Methode

Zwischen dem Gewinn und der notwendigen Arbeitszeit zur Auftragsdurchführung besteht eine eindeutige proportionale Beziehung. Die Materialkosten sind eher unerheblich.

Fertigstellungsgrad = bisher angefallene Arbeitszeit (z.B. Tage, Stunden)

geschätzte Gesamtarbeitszeit

Bewertung nach dem Teilabnahmeprinzip (milestones)

Der Auftrag muss so strukturiert sein, dass das Gesamtprojekt in Teilleistungen sog. milestones sinnvoll aufgeteilt werden kann. Die vertragliche Vereinbarung mit dem Besteller über selbständig abgrenzbare Teilabschnitte (milestones) für eine Teilgewinn­realisierung ist Grundvoraussetzung.

Das HGB, die IAS und die US-GAAP unterscheiden sich bei der Bewertung der lang­fristigen Aufträge vom Grundsatz her in der Höhe der Herstellkosten, dem Realisations­zeitpunkt und der Gewinnrealisierung. Das deutsche Handelsrecht lässt bis auf eine Ausnahme nur die Completed-contract Methode zu. Die Teilgewinnrealisierung ist als Ausnahmeregelung an strenge Voraussetzungen gebunden. Die IAS lassen nur die Percentage-of-completion Methode als Bewertungsmethode zu, während die US-GAAP sowohl die Percentage-of-completion Methode als auch die Completed-contract Methode zulassen. Die Percentage-of-completion Methode ist anzuwenden, wenn die Gesamtkosten, der Grad der Fertigstellung und die Höhe der Gesamterlöse zuverlässig geschätzt werden können. Andernfalls ist die Completed-contract Methode anzu­wenden.

Die Globalisierung der wirtschaftlichen Verbindungen und Beziehungen der Unter­nehmen erfordert eine Anpassung an internationale Rechnungslegungsgrundsätze. Die nationalen Rechnungslegungsgrundsätze (HGB) versus den internationalen Rechnungs­legungsgrundsätze (IAS, US-GAAP). Dies wird kontrovers von führenden Wirtschafts­experten und in der aktuellen Literatur diskutiert. Ist es unabdingbar, dass sich die gesetzlichen Rahmenbedingungen den sich schnell ändernden Marktbedingungen anpassen, oder müssen die Märkte sich den gesetzlichen Rahmenbedingungen anpassen? Es ist notwendig, dass einheitliche Bilanzierungs- und Bewertungskriterien angewendet werden. Die Vergleichbarkeit und Aussagefähigkeit der Jahresabschlüsse würde dadurch verbessert werden, jedoch verliert die nationale Rechtsprechung dadurch an Bedeutung.

1. Erläuterung der Themenstellung

Im Bürgerlichen Gesetzbuch (BGB) wird definiert was ein Dienstvertrag ist. Der verwendete Begriff Dienstleistungsvertrag wird in dieser Diplomarbeit als Unterschied zwischen einem Fertigungsauftrag (z. B. Schiffsbau, Hausbau) und einem Dienst­leistungsauftrag (z. B. Beratung, Ausbildung) verstanden.

Diese Diplomarbeit setzt sich mit der Problematik der Bewertung und Gewinnreali­sierung langfristiger Dienstleistungsaufträge auseinander. Langfristige Aufträge (Fertigungs- und Dienstleistungsaufträge) werden nach den nationalen (HGB) und den internationalen (IAS, US-GAAP) Rechnungslegungsvorschriften unterschiedlich behandelt. Die Entwicklung der nationalen (HGB) und internationalen (IAS, US-GAAP) Rechnungslegungsgrundsätze wird im ersten Kapitel beschrieben.

In den folgenden Kapiteln erfolgt eine Übersicht der unterschiedlichen langfristigen Dienstleistungsaufträge nach HGB, IAS und US-GAAP und den charakteristischen Merkmalen. Des Weiteren werden die Unterschiede der Rechnungslegungsgrundsätze des HGB´s, der IAS und den US-GAAP dargestellt sowie die Möglichkeit der Anwen­dung der unterschiedlichen Bewertungsmethoden.

Das deutsche Handelsrecht (HGB) wird durch das Maßgeblichkeitsprinzip bzw. durch die umgekehrte Maßgeblichkeit eng mit der steuerlichen Gewinnermittlung verknüpft. Diese Verknüpfung existiert bei den International Accounting Standards (IAS) und den United States Generally Accepted Accounting Principles (US-GAAP) nicht.

Das deutsche Handelsrecht orientiert sich an der kurzfristigen Leistungserstellung bzw. Lagerfertigung. Daraus begründet sich einerseits der Konflikt bei der Bewertung und der Gewinnrealisierung der erbrachten Leistung über mehr als eine Periode (Geschäftsjahr) und andererseits das Dienstleistungen nicht lagerfähig sind und im Jahresabschluss dargestellt werden müssen. Die IAS und die US-GAAP dagegen orientieren sich an der periodengerechten Erfolgsermittlung unabhängig davon, ob der Auftrag abgeschlossen ist oder nicht. Aufgrund der unterschiedlichen Informations­bedürfnisse und Prinzipien haben sich die Rechnungslegungsgrundsätze unterschied­lich entwickelt.

Abschließend werden die Auswirkungen der unterschiedlichen Rechnungslegungs­systeme in dem Kapitel Kritische Würdigung dargestellt.

2. Entwicklung der nationalen (HGB) und internationalen (IAS, US-GAAP) Rechnungslegungsvorschriften

Die gesetzliche Grundlage für den Jahresabschluss nach nationalem Recht ist das Handelsgesetzbuch (HGB). Der Jahresabschluss setzt sich wie folgt zusammen: Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung. Kapitalgesellschaften müssen noch zusätzlich den Anhang und Lagebericht aufstellen. [7, S. 15]

Weitere rechtliche Normen ergeben sich aus dem GmbH-Gesetz (GmbHG) sowie dem Aktiengesetz (AktG) und dem Publizitätsgesetz (PublG) [7, S. 15]. Das Maßgeb­lichkeitsprinzip bzw. die umgekehrte Maßgeblichkeit leitet sich aus dem Grundsatz ab, dass die Wertansätze der Handelsbilanz für die Steuerbilanz maßgeblich sind. [7, S. 15]

Das Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetz (KapAEG) und der § 292a HGB ermöglichen den börsennotierten Unternehmen, ihre Konzernabschlüsse nach international aner­kannten Rechnungslegungsstandards aufzustellen [12, S. 7].

Die primären Ziele des International Accounting Standards Committee (IASC) sind die Erarbeitung international anerkannter Rechnungslegungsvorschriften [18, S. 68]. Eine größere Vergleichbarkeit von Jahresabschlüssen auf internationaler Ebene wird dadurch angestrebt [18, S. 67]. Die Abb. 1 verdeutlicht die Organisationsstruktur des IASC.

Abbildung 1: Organisationsstruktur des IASC

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: [18, S. 66]

In einem mehrstufigen Prozess (due process) werden die IAS festgelegt und der Aufbau folgt einer festgelegten Struktur. Der Strukturaufbau lässt sich in Stichworten folgen­dermaßen beschreiben: [18, S. 68 ff.]

- Zielsetzung (objective),
- genauer Anwendungsbereich (scope),
- terminologische Grundlagen (definitions),
- Bestimmungen (regulations),
- Übergangsbestimmungen (transitional provisions) und
- der Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung (effecitve date).

Der Jahresabschluss nach IAS setzt sich wie folgt zusammen: [7, S. 17]

- Balance Sheet (Bilanz),
- Income Statement (Gewinn- und Verlustrechnung),
- Statement of Non-owner Movements in Equity (Ausweis der erfolgsneutralen Eigenkapitalveränderungen),
- Cashflow Statement (Kapitalflussrechnung)
- Notes (Anhanginformationen).

Die Gründung und der Erwerb von amerikanischen Tochtergesellschaften in den USA zwingt die erwerbenden Unternehmen sich mit den US-amerikanischen Rechnungslegungsvorschriften auseinanderzusetzen [14, XXII].

In den USA gibt es keine generellen, den gesamten Rechtsraum abdeckende Gesetze. Die Rechnungslegung wird weitgehend durch gesetzliche Rahmenbedingungen geprägt. Die Festlegung dieser Rahmenbedingungen erfolgt weniger durch Staats- oder Bundesgesetze, sondern Institutionen erlassen Regeln und Verlautbarungen, die quasi-gesetzliche Wirkung haben. Diese Institutionen sind u. a. die SEC und das FASB. Die veröffentlichten Rechnungslegungsgrundsätze sind über die Grenzen der einzelnen Bundesstaaten hinweg USA-weit anerkannt. Dies bewirkt, dass die US-GAAP trotz mangelnder Gesetzeskraft faktisch die gleiche Wirkung haben. [14, S. 1 ff.] Die Bedeutung der unterschiedlichen Regelungen wird im House of GAAP (Abb. 2) dargestellt [14, S. 3].

Abbildung 2: House of GAAP

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: [14, S. 3]

Die Securities and Exchange Commission (SEC) hat weitreichende Kompetenzen. Sie wacht über die Einhaltung von Gesetzen sowie über die Ausgabe und den Handel von Wertpapieren [14, S. 5]. Das American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) hat zur Gründung der SEC beigetragen und ist für die US-Wirtschaftsprüfer die Dachorganisation [14, S. 6]. Der Financial Accounting Standards Board (FASB) wurde 1973 als Nachfolgeinstitution des Accounting Principles Board (APB) gegründet. Der FASB übernahm die Aufgaben des APB. [14, S. 6 ff.]

Der Abschluss nach US-GAAP umfasst nicht nur die nach HGB verlangten Bestandteile des Jahres- oder Konzernabschlusses [14, XXIV]. Ein vollständiger Abschluss nach US-GAAP (full set of financial statements) setzt sich wie folgt zusammen (CON 5.13): [10, S. 14]

- Balance sheet (Bilanz)
- Statement of income (Gewinn- und Verlustrechnung)
- Statement of cash flows (Kapitalflussrechnung)
- Statement of changes in stockholders´ equity (Eigenkapitalentwicklung)
- Notes (ergänzende Informationen als Anhang)
- Statement of changes in retained earnings (Entwicklung der Gewinnrücklagen)

Die Hierarchy of Institutions (Abb. 3) stellt die Beziehung der einzelnen Institutionen, die Einfluss auf die Rechnungslegungsvorschriften nehmen, dar [14, S. 4].

Abbildung 3: Hierarchy of Institutions

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: [14, S. 4]

3. Langfristige Dienstleistungsaufträge

3.1. Definition langfristiger Dienstleistungsaufträge

Die Dienstleistungsunternehmen bieten größtenteils sehr heterogene und individuelle Leistungen an. Diese Leistungserstellung kann sowohl in Form von kurzfristigen als auch in Form von langfristigen Aufträgen erbracht werden. [9, S. 2] Die Langfristigkeit der Durchführung der Aufträge wird damit begründet, dass die Durchführung des Auftrages länger als eine Periode (Geschäftsjahr) dauert. Die Heterogenität der erbrachten Leistung erschwert es, den Begriff der Dienstleistung eindeutig zu definieren [9, S. 39].

Ein Beispiel für eine typische Tätigkeit von Consultingunternehmen für die, aufgrund des Leistungsumfanges, ein langfristiger Dienstleistungsvertrag auf Basis eines Werk­vertrages abgeschlossen wird:

- Die Analyse und Planung für den Kauf von Hardware, Auswählen und Implementieren von geeigneter Software sowie die begleitende Betreuung und Schulung der Mitarbeiter während und nach der Einführung der Hard- und Software (z. B. SAP R/3).

Volkswirtschaftlich wird die Leistungserstellung im Dienstleistungsbereich dem tertiärem Sektor zugeordnet [9, S. 40]. Eine Auswahl der Arten von Dienstleistungs­unternehmen wird in der Abb. 4 dargestellt.

Abbildung 4: Beispiele für die Vielzahl von Dienstleistungsunternehmen

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: [9, S. 39]

3.2. Vertragsarten bei langfristigen Dienstleistungsaufträgen

Die langfristigen Dienstleistungsaufträge gewinnen bei den Consultingunternehmen immer mehr an Bedeutung. Die Mandanten erwarten zunehmend, dass die Consulting-unternehmen ihre Leistung nicht nach der Quantität, sondern nach der Qualität ihrer Leistungserstellung und der daraus erzielten Wertschöpfung für das beratene Unternehmen abrechnen. Dies wirkt sich u. a. auf die Risikobewertung bzw. auf die Bewertung und Realisierung dieser Aufträge für die Consultingunternehmen aus.

Das Bürgerliche Gesetzbuch (BGB) unterscheidet u. a. zwischen folgenden Vertrags­typen:[17, S. 129 ff.]

- Beratungsdienstvertrag

Das BGB definiert das Wesen des Dienstvertrages, es können Dienste jeder Art Gegenstand des Dienstvertrages sein. Der Leistende (Berater) schuldet seine Beratungsleistung, jedoch keinen bestimmten Erfolg [17, S. 129], z. B. hat er seinen Auftraggeber bei der Führung des Unternehmens zu unterstützen und beratend zur Seite zu stehen [17, S. 130]. Die Beratungsdienstverträge werden i. d. R. nach Aufwand abgerechnet, d. h. die Bewertung und Gewinnrealisierung dieser Aufträge ist für die Themenstellung unbedeutend.

- Beratungswerkvertrag

Der Unternehmer verpflichtet sich, im Gegensatz zum Beratungsdienstvertrag, durch einen Werkvertrag zum Herstellen des versprochenen Werkes. Der Besteller wird zur Zahlung der vereinbarten Vergütung verpflichtet. Das BGB teilt den Werk­vertrag in zwei Kategorien ein, Sachwerke und Tätigkeitswerke [13, S. 345]. Beratungswerkverträge müssen nicht zwangsläufig langfristig sein. Der Werkvertrag wird dann mit den tatsächlichen realisierten wirtschaftlichen Ergebnissen im Jahresabschluss dargestellt.

Für die Tätigkeit des Beraters ist es kennzeichnend, dass der Berater selbständig tätig ist, sowie Arbeitsmittel und Fachkenntnisse eigenverantwortlich einsetzt [17, S. 130].

Mischformen dieser beiden Vertragsformen sind ebenfalls üblich. Die Gestaltung der Verträge ist gesetzlich nicht vorgeschrieben.

Die International Accounting Standards (IAS) differenzieren bei langfristigen Aufträgen zwischen zwei Vertragstypen: [6, S. 247]

- Festpreisverträge (fixed price contract) Es wurde ein fixer Auftragspreis vereinbart, diese Vereinbarung kann u. U. noch durch spezielle Preissteigerungsklauseln erweitert werden.
- Kosten-plus-Verträge (cost plus contract) Dem Auftraggeber können alle angefallenen Kosten (Zielkosten oder anderweitig definierte Kosten) einschließlich eines prozentualen oder absoluten Gewinnauf­schlages berechnet werden.

Die United States Generally Accepted Accounting Principles (US-GAAP) unterschei­den vier unterschiedliche Arten von langfristigen Aufträgen (SOP81-1):

- Fixed-price or lump-sum contracts An agreement to perform all acts under the contract for a stated price.
- Cost-type (including cost-plus) contracts An agreement to perform under a contract for a price determined on the basis of a defined relationship to the costs to be incurred, for example, the costs of all acts required plus a fee, which may be a fixed amount or a fixed percentage of the costs incurred.
- Time-and-material contracts an agreement to perform all acts required under the contract for a price based on fixed hourly rates for some measure of the labour hours required and the costs of materials.
- Unit-price contracts an agreement to perform all acts required under the contract for a specified price for each unit of output. Each of the various types of contracts may have incentive, penalty, or other provisions that modify their basic pricing terms.

3.3. Charakteristische Merkmale für Risiken bei langfristigen Dienstleistungs­aufträgen

Die Mandanten erwarten in zunehmendem Maße, dass die Beratungsleistung nicht nach geleisteten Stunden, sondern entweder nach dem Grad der Fertigstellung oder nach Beendigung und Abnahme abgerechnet wird. Die Problematik der Bewertung und der Gewinnrealisierung von langfristigen Dienstleistungsaufträgen liegt einerseits an der Tatsache, dass die erbrachte Leistung von Consultingunternehmen nicht lagerfähig ist, andererseits durch die unterschiedlichen periodischen Bewertungen nach nationalen und internationalen Rechnungslegungsvorschriften abweichende Ergebnissen ermittelt werden.

Die Einschätzung der allgemeinen Risikosituation des Auftrages, beeinflusst die Bewertung des zu bilanzierenden Auftrages. Aufgrund der Durchführungsdauer eines langfristigen Vertrages ist eine Bewertung und Abschätzung des eventuell eintretenden Schadens, noch zu erbringender Nacharbeiten, Mängelbeseitigung oder sonstige Vor­kommnisse unabdingbar. [15, S. 64] Es ist für den Anbieter nur sehr schwer möglich bzw. gar unmöglich bei der bestehenden Individualität und der Langfristigkeit der Leistungserstellung des Auftrages alle kostenverursachenden Arbeitsgänge genau und detailliert festzulegen. Ein weiteres Risiko liegt in einer unvorhersehbaren Steigerung hinsichtlich der Personal- und sonstigen Kosten (Reisekosten und sonstigen Auslagen). Zusätzlich besteht ein Risiko im Mehrverbrauch an Produktionsfaktoren (Mitarbeiter) bzw. die höhere Anzahl an Stunden, die zur vertraglichen Leistungserstellung benötigt werden. [15, S. 65]

Zusätzliche Risiken können sich aus der Beschäftigung von freiberuflichen Mitarbeitern, Einsatz von Subunternehmen und der internationalen Zusammensetzung von Arbeitsgruppen ergeben. Internationale Arbeitsgruppen verursachen eventuell Probleme wegen mangelnder Kooperation und Koordination. Sonstige Unzulänglich­keiten und nicht eingehaltene Termine lassen sich meistens mit einem Mangel an entsprechendem Fachpersonal, geringer Berufserfahrung oder der Mentalitätsunter­schiede in internationalen Arbeitsgruppen begründen. Terminüberschreitungen können u. U. zu vertraglich vereinbarten Strafen (Konventionalstrafen) führen oder bei Nichterfüllung oder erheblicher Terminüberschreitung besteht sogar die Möglichkeit, dass der Auftraggeber von seinem Wandlungsrecht Gebrauch macht. [15, S. 66 ff.] Entscheidend für die erfolgreiche Durchführung eines Auftrages ist die rechtzeitige Risikoerkennung und eine ausreichende Kontrolle und Qualitätssicherung [15, S. 68].

4. Rechnungslegungsgrundsätze (HGB, IAS, US-GAAP)

4.1. Grundlagen und Funktionen

Die betrieblichen Rechnungslegungssysteme umfassen die Gesamtheit aller Rechnungs­legungsnormen und -praktiken. Die Rechnungslegung hat ausser der Dokumentations­funktion noch die Kontroll- und die Dispositionsfunktion. Die unterschiedlichen Rechnungslegungssysteme ergaben sich aus den einzelnen weltweiten nationalen und historischen Entwicklungsprozessen. Sie sind aus dem Zusammenwirken der Interessen von den Adressaten und den Erstellern der Jahresabschlüsse entstanden. [4, S. 17]

"Rechnungslegungsgrundsätze sind so gut, wie sie von den Unternehmen und den Wirtschaftsprüfern beachtet werden" [5, S. 712].

Die historischen Entwicklungen der Rechnungslegungssysteme lassen sich in zwei Strukturen darstellen. Einerseits der investororientierte angloamerikanische Ansatz und andererseits das gläubigerschutzorientierte kontinentaleuropäische System werden vor­rangig in der aktuellen Literatur diskutiert. Diese Systeme werden vergleichend in der Tabelle 1, kontinentaleuropäische und angloamerikanische Rechnungslegung, dar­gestellt. [4, S. 19 ff.]

Tabelle 1: Kontinentaleuropäische und angloamerikanische Rechnungslegung imVergleich

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: [4, S. 20]

Die Abb. 5 stellt die Einflussfaktoren der Rechnungslegungssysteme dar.

Abbildung 5: Einflussfaktoren der Rechnungslegungssysteme

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: [4, S. 18]

4.2. Übersicht der Rechnungslegungsgrundsätze nach HGB, IAS, US-GAAP

Die Rechnungslegungssysteme und deren Grundsätze lassen sich wie folgt aufgliedern:

- Ziele der Rechnungslegung
- Primärziel
- Primäre Aufgaben
- Zielgruppen
- Grundsätze der Rechnungslegung
- Allgemeine Informationen
- Rechnungslegungsvorschriften
- Wahlrechte
- Steuerliche Einflüsse
- Aussagefähigkeit als Jahresabschlusses

Nachfolgend einen Überblick der Rechnungslegungssysteme HGB, IAS und US-GAAP und deren Unterschiede. [5, S. 716 ff.]

4.2.1. Ziele der Rechnungslegung

Primärziel

HGB

Der ausschüttungsfähige Gewinn soll ermittelt werden [7, S. 95].

IAS / US-GAAP

Es sollen Informationen zur Verfügung gestellt werden als Grundlage ökonomischer Entscheidungen [7, S. 95].

Primäre Aufgaben

HGB

Gläubigerschutz, Kapitalerhaltung

IAS / US-GAAP

Investorschutz

Zielgruppen

HGB

Kapitalgeber, Fiskus und andere schutzwürdige Parteien.

IAS

Investoren, Arbeitnehmer, Kapitalgeber, Zulieferer, Kunden und die Öffentlichkeit.

US-GAAP

Derzeitige und potentielle Investoren, Kreditgeber.

4.2.2. Grundsätze der Rechnungslegung

4.2.2.1. Going Concern

HGB

Es ist bei der Bewertung davon auszugehen, dass die Unternehmenstätigkeit weiterhin fortgeführt wird, sofern dem nicht tatsächliche oder rechtliche Gegebenheiten entgegen­stehen (§ 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB). Grundsätzlich existieren für Teileinheiten die ausge­gliedert werden keine speziellen Normen. [10, S. 37]

IAS

IAS 1.23, F.23 setzen voraus, dass bei der Bilanzierung von der Fortführung des Unter­nehmens ausgegangen wird, sofern dem nicht tatsächliche oder rechtliche Gegeben­heiten entgegenstehen. Die IAS 35 regeln die Behandlung von abgehenden Teilein­heiten. [10, S. 37]

US-GAAP

Falls keine rechtlichen oder tatsächlichen Gegebenheiten vorliegen, wird gem. CON 1.42 beim Bilanzieren von der Fortführung des Unternehmens ausgegangen. Spezielle Bewertungs- und Ausweisvorschriften für abgehende Teileinheiten sind in den APB 30 definiert. [10, S. 36]

4.2.2.2. Dominierende Rechnungslegungsgrundsätze

Grundsatz der getreuen Darstellung (fair presentation)

HGB

Das Handelsgesetzbuch legt mit dem § 264 Abs. 2 HGB fest, dass der Jahresabschluss unter Berücksichtigung der GoB ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermitteln soll [11, S. 62]. Eine fair presentation nach internationalen Rechnungslegungsvorschriften (IAS, US-GAAP) ist deshalb nicht möglich, da die GoB eine Vielzahl von Wahlrechten zulassen und das Maßgeblichkeitsprinzip bzw. die umgekehrte Maßgeblichkeit gem. § 5 Abs. 1 EStG grundsätzlich festgelegt ist [5, S. 721].

IAS / US-GAAP

Die Unternehmen müssen entscheidungsrelevante Informationen über die angemessene Darstellung der wirtschaftlichen Verhältnisse zur Verfügung stellen [4, S. 387]. Die primären Qualitätsansprüche relevance (Relevanz) und reliability (Verlässlichkeit) einer Information werden in Teilen der Literatur unter dem Begriff fair presentation (true and fair view) subsumiert [4, S. 386]. Die Aussagefähigkeit des für den Zweck des "financial accounting" aufgestellten Jahresabschlusses kann nicht durch steuerliche Vorschriften verfälscht werden, da für steuerliche Zwecke ein vom financial accounting unabhängiger "tax accounting" erstellt werden muss.

Vorherrschendes Prinzip

HGB Das Vorsichtsprinzip, mit dem Ziel der Kapitalerhaltung [7, S. 96]. Dieses Prinzip beim Ansatz der Vermögensgegenstände, Rückstellungen und Verbindlichkeiten verursacht eine sehr weite Auslegung des Realisations- und Imparitätsprinzips. Stille Reserven können gebildet und still wieder aufgelöst werden. Der Grund hierfür ist das Vorsichtsprinzip sowie die große Anzahl an Wahlrechten und die nicht unerheblichen Gestaltungsspielräume. [5, S. 716 ff.]

IAS

Die periodengerechte Erfolgsermittlung, mit dem Ziel der umfassenden Information [7, S. 96]. Mit Vorsicht soll lediglich ein gewisses Maß an Sorgfalt bei der Schätzung angewendeter Ermessensspielräume zur Beachtung kommen [5, S. 716].

US-GAAP

Die periodengerechte Erfolgsermittlung, mit dem Ziel der umfassenden Information [7, S. 96]. Für die Beurteilung unsicherer und zweifelhafter zukünftiger Ereignisse soll das Vorsichtsprinzip angewendet werden [5, S. 716].

Stetigkeitsprinzip

HGB

Es gibt formelle Forderungen mit vielen Ausnahmen [7, S. 96]. Die Bewertungs­methoden sollen fortgeführt werden. Es erfolgt meistens nur eine verbale Berichts­erstattung wenn die Bilanzierungsmethoden und die Bewertungsmethoden geändert werden. [5, S. 718]

IAS

Das Stetigkeitsprinzip wird sehr streng ausgelegt [7, S. 96]. Es sind nur Änderungen aufgrund von Gesetzesänderungen bzw. Veränderung der Vorschriften zulässig. Vergleichbare Vorjahreswerte sind darzustellen. [5, S. 718]

US-GAAP

Das Stetigkeitprinzip wird sehr streng ausgelegt [7, S. 96]. Die Bewertungs- und Bilanzierungsmethoden können geändert werden. Es ist jedoch zu begründen, weshalb hier eine Änderung erfolgt, z. B. ein neuer Standard. Derartige Änderungen sind im laufenden Geschäftsjahr gesondert auszuweisen. Es kann auch notwendig sein, dass die Vorjahresabschlüsse geändert werden müssen. [5, S. 718]

Wesentlichkeit

HGB

Der Grundsatz der Wesentlichkeit ist kein Bestandteil der GoB. Restriktionen des Vorsichtsprinzips und des Vollständigkeitsgebotes lassen diesen Grundsatz in der Bilan­zierungspraxis nur eingeschränkt zur Anwendung kommen. [10, S. 39 ff.]

IAS

Es existiert eine allgemeingültige Beschreibung, die die qualitativen Anforderungen an die Relevanz konkretisieren (F. 29 ff.). Die Wesentlichkeit wird wie folgt beschrieben: Informationen sind wesentlich, wenn diese falsch dargestellt beziehungsweise wegge­lassen werden, die die Entscheidung eines Adressaten (i. S. d. Investors) beeinflussen kann. [10, S. 39 ff.]

US-GAAP

Es existiert zwar eine Beschreibung der Wesentlichkeit, diese ist jedoch keine eindeutige Definition. Wesentlichkeit ist alles, was ein durchschnittlich vorsichtiger Investor wissen muss. Die SEC negiert einen quantitativen Schwellenwert zur Bestimmung der Wesentlichkeit beim Erstellen und Prüfen des Abschlusses. [10, S. 39 ff.]

Verlässlichkeit

HGB

Verlässlichkeit bedeutet i. w. S. Richtigkeit, d. h. die Regeln für die Darstellung des wirtschaftlichen Geschehens müssen objektiv für einen aussenstehenden Dritten nach­prüfbar sein [10, S. 39].

IAS

Verlässlich sind Informationen dann, wenn sie keine wesentlichen Fehler enthalten, nur dann sind sie auch nützliche Informationen [10, S. 39].

US-GAAP

Die CON 5.75 definieren als Grundlage für verlässliche Informationen, das sie objektiv nachprüfbar und messbar sind, sowie nur den zugrundeliegenden Sachverhalt würdigen [10, S. 39].

Vergleichbarkeit

HGB

Das Handelsgesetzbuch regelt mit dem § 252 HGB die formelle und materielle Stetigkeit. Im § 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB ist die formelle Stetigkeit dann gegeben, wenn die Bilanzidentität und die in § 243 Abs. 2 HGB geforderte Bezeichnungs-, Gliederungs- und Ausweisstetigkeit eingehalten wird. Die Bewertungsstetigkeit nach § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB bringt die materielle Stetigkeit zum Ausdruck.

Lt. § 252 Abs. 2 HGB ist es in begründeten Ausnahmefällen zulässig, von der Stetigkeit abzuweichen. Ebenfalls sind die angewendeten Methoden zur Konsolidierung beizu­behalten. Jedoch sind lt. § 297 Abs. 2 S. 2 u. 3 HGB Ausnahmen zulässig. [10, S. 39]

IAS

Die Nützlichkeit als Entscheidungsgrundlage von Informationen wird verbessert, wenn die vorliegenden Daten mit vergleichbaren Branchendaten (Benchmarking) sowie vergleichbare Informationen des bilanzierenden Unternehmens verglichen werden können. Es folgt daraus, dass nicht nur zwischenbetriebliche Vergleiche möglich sein sollen, sondern auch die Ansatzstetigkeit und Bewertungsstetigkeit gegeben sein soll. [10, S. 39]

US-GAAP

Die Vergleichbarkeit (comparability) der Jahresabschlüsse beinhaltet sowohl das Benchmarking als auch die Ansatz- und Bewertungsstetigkeit (CON 2.111 ff.). Die zur Verfügung gestellten Informationen als Entscheidungsgrundlage werden dadurch erhöht, dass die Daten mit anderen Unternehmen, und innerhalb des Unternehmens die Betriebseinheiten, verglichen werden können. [10, S. 38]

4.2.3. Allgemeine Informationen

4.2.3.1. Rechnungslegungsvorschriften

HGB

Das dritte Buch des HGB bildet die gesetzliche Grundlage für den Jahresabschluss [7, S. 15]. Laut § 238 HGB sind sämtliche Kaufleute verpflichtet, Handelsbücher zu führen und in diesen ihre Handelsgeschäfte und die Vermögenslage nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung (GoB) ersichtlich zu machen [10, S. 13]. Das sogenannte Maßgeblichkeitsprinzip bzw. die umgekehrte Maßgeblichkeit drückt aus, dass eine enge Beziehung zwischen der deutschen Steuergesetzgebung und dem Handelsrecht besteht [7, S. 15].

Das dritte Buch des HGB ist in vier Abschnitte gegliedert.

Der erste Abschnitt (§§ 238-263 HGB) enthält lediglich die Mindestvorschriften.

Der zweite Abschnitt (§§ 264-335 HGB) enthält die Kodifizierung die sich auf Kapital-gesellschaften bezieht.

Der vierte und letzte Abschnitt enthält zum einen (§§ 340-340o HGB) spezielle Rech-nungslegungsvorschriften für Kreditinstitute und zum anderen (§§ 341-341o HGB) ergänzende Regelungen für Unternehmen der Versicherungswirtschaft. [6, S. 49 ff.]

IAS

Die IAS stellen grundsätzlich nur Empfehlungen dar. Das IASC ist keine staatliche Institution und ohne Rechtskraft [4, S. 305]. Die Vorschriften zur Rechnungslegung sind größenunabhängig und rechtsformunabhängig [4, S. 305]. Bei den anwendenden Unternehmen beruht die Anwendung auf rein freiwilliger Basis [10, S. 13].

US-GAAP

Die von der SEC erlassenen detaillierten Statements des FASB haben gesetzlichen Charakter. Dieser gesetzesähnliche Charakter trifft auch für die anderen Verlautbarungen zu. Unternehmen, die der staatlichen Börsenaufsicht unterliegen, müssen für den Konzernabschluss die US-GAAP Vorschriften anwenden. Freiwillig können die Vorschriften ebenfalls von anderen Unternehmen angewendet werden. Der Berufsstand der Wirtschaftsprüfer darf nur solche Jahresabschlüsse testieren, die nach US-GAAP Vorschriften erstellt und geprüft wurden. [10, S. 713]

Es sind Bilanzierungs- und Bewertungsgrundsätze. Der gesetzesähnliche Charakter dieser Vorschriften gilt als eine Art "Common Law" der Rechnungslegung. [18, S. 7]

Zwischen den steuerrechtliche und handelsrechtlichen Abschlüssen besteht aufgrund der fehlenden Maßgeblichkeit keine Verknüpfung. Die steuerrechtlichen Vorschriften weichen erheblich von denen der US-GAAP ab. [18, S. 8].

4.2.3.2. Wahlrechte

HGB

Das Handelsrecht beinhaltet viele Wahlrechte und läßt den bilanzierenden Unternehmen einen großen Gestaltungsspielraum [5, S. 714].

IAS

Die Regelungen der IAS zur Rechnungslegung beinhalten geringe Wahlrechte. Die IAS differenzieren in einigen Positionen zwischen zwei Methoden. Die eine Methode ist die Benchmark-Methode und die andere Methode wird als alternativ zulässige Methode bezeichnet. [5, S. 714]

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