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Die Betriebsaufspaltung

Abgrenzung und Auflösung einer möglichen Konkurrenz zur GmbH & atypisch Still

Bachelorarbeit 2009 55 Seiten

Führung und Personal - Sonstiges

Leseprobe

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

1 Einleitung

2 Die Betriebsaufspaltung
2.1 Begriffsdefinition und Rechtsgrundlagen
2.2 Voraussetzungen für eine Betriebsaufspaltung
2.2.1 Die personelle Verflechtung
2.2.2 Die sachliche Verflechtung
2.3 Vor- und Nachteile der Betriebsaufspaltung
2.3.1 Die Haftungsbeschränkung als Vorteil
2.3.2 Weitere Vorteile
2.3.3 Nachteile der Betriebsaufspaltung

3 Grundlagen zur Abgrenzung von der GmbH & atypisch Still
3.1 Vermögensverwaltung versus Gewerbebetrieb
3.2 Mitunternehmerschaft
3.3 Besteuerung von Personengesellschaften
3.4 Die GmbH & atypisch Still

4 Abgrenzung der Betriebsaufspaltung zur GmbH & atypisch Still
4.1.1 Bilanzierung überlassener Wirtschaftsgüter bei der Betriebsaufspaltung
4.1.2 Bilanzierung überlassener Wirtschaftsgüter bei atypisch stillen Beteiligungen
4.1.3 Geschäftsführergehälter und Pensionszusagen
4.1.4 Gewerbesteuerliche Folgen als Abgrenzungskriterium
4.1.5 Zusammenfassung der Rechtsfolgen

5 Auflösung einer möglichen Konkurrenz der Rechtsformkombinationen
5.1 Die wirtschaftliche Verbindung als mögliches Auflösungskriterium
5.2 Die hinter der Nutzungsüberlassung stehende Absicht als Auflösungskriterium

6 Schlussbetrachtung

Literaturverzeichnis

Eidesstattliche Erklärung

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abb. 1: Handelsrechtliche Sichtweise von Leistungen des atypisch Stillen an die GmbH

Abb. 2: Steuerrechtliche Sichtweise von Leistungen des atypisch Stillen an die GmbH

Abb. 3: Fallkonstellation, die zur Konkurrenz der Rechtsformkombinationen führen kann

1 Einleitung

Die Betriebsaufspaltung als Rechtsformkombination war und ist noch immer Gegenstand zahlreicher Untersuchungen. Sie kann im Einzelfall auch nach der Unternehmensteuerreform 2008 eine attraktive Alternative zu anderen Rechtsformen darstellen.[1] Die Betriebsaufspaltung zeichnet sich unter anderem dadurch aus, dass sie eine „ihrer Natur nach vermögensverwaltende Nutzungsüberlassung“[2] in eine gewerbliche Tätigkeit umwandelt. Diese Eigenschaft besitzt auch die hybride Rechtsform „GmbH & atypisch Still“, welche für sich gesehen ebenfalls umfangreich untersucht wurde. Eine Abgrenzung dieser beiden Rechtsformkombinationen unterblieb bislang weitestgehend.

Gegenstand dieser Arbeit ist die Abgrenzung und der Vergleich der steuerrechtlichen Folgen, welche sich aus den Rechtsformkombinationen Betriebsaufspaltung und GmbH & atypisch Still ergeben. Die Untersuchung beschränkt sich dabei auf überlassene, unbewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens. Daneben wird in Kapitel 4.1.3 die Behandlung von Geschäftsführergehältern und Pensionszusagen untersucht, in Kapitel 4.1.4 werden die Auswirkungen der wesentlichen gewerbesteuerlichen Neuerung im Rahmen der Unternehmensteuerreform 2008 untersucht. Die im Rahmen des MoMiG eingeführten Neuerungen im Bereich des Eigenkapitalersatzrechtes finden im Zusammenhang mit den Vorteilen der Betriebsaufspaltung Erwähnung.

Darüber hinaus wird in Kapitel 5 eine mögliche Konkurrenzsituation zwischen einer Betriebsaufspaltung und einer GmbH & atypisch Still beleuchtet und der Frage nachgegangen, wie eine solche Konkurrenz aufgelöst werden kann. Die Betrachtung beschränkt sich dabei auf die klassische Betriebsaufspaltung in Form eines Einzelunternehmens beziehungsweise einer Personengesellschaft als Besitzgesellschaft und einer Kapitalgesellschaft als Betriebsgesellschaft.

Kapitel 3 erläutert grundlegende Unterschiede zwischen einer vermögensverwaltenden und einer gewerblichen Tätigkeit, womit die sich aus beiden Rechtformkombinationen ergebenden steuerlichen Konsequenzen aufgezeigt werden. Die Nutzungsüberlassung in Rahmen einer klassischen Betriebsaufspaltung erfolgt durch ein Einzelunternehmen oder eine Personengesellschaft. Daher wird auf die Besteuerung von Personengesellschaften und deren Gesellschafter ebenso eingegangen wie auf Grundlagen der Rechtformkombination GmbH & atypisch Still. Das folgende Kapitel führt wichtige Begrifflichkeiten und Rechtsgrundlagen zur Betriebsaufspaltung ein.

2 Die Betriebsaufspaltung

2.1 Begriffsdefinition und Rechtsgrundlagen

Die Betriebsaufspaltung als Rechtsinstitut unterliegt keiner gesetzlichen Regelung, sie wurde vielmehr durch die Rechtsprechung entwickelt.[3] Von einer Betriebsaufspaltung (Betriebsspaltung, Betriebsteilung, Doppelgesellschaft) spricht man demnach, wenn das Betriebsvermögen sowie die Funktionen eines dem Grunde nach einheitlichen Unternehmens auf mindestens zwei Unternehmen aufgeteilt werden.[4] Diese Unternehmen sind rechtlich selbstständig, wobei die (direkt oder indirekt) beteiligten Gesellschafter in der Regel identisch sind.[5] Die typische Ausgestaltung[6] einer Betriebsaufspaltung sieht ein Besitzunternehmen in Form einer Personengesellschaft oder eines Einzelunternehmens und ein Betriebsunternehmen in Form einer Kapitalgesellschaft vor.[7] Eine Rechtsdefinition existiert seit der Entscheidung des Großen Senats vom 8.11.1971.[8] Danach ist für die Frage der Gewerblichkeit des Besitzunternehmens ausschlaggebend, ob die hinter beiden Unternehmen stehenden Gesellschafter einen „einheitlich geschäftlichen Betätigungswillen“[9] haben.

2.2 Voraussetzungen für eine Betriebsaufspaltung

2.2.1 Die personelle Verflechtung

Dieser einheitliche Betätigungswille ist nach dem Beschluss des Großen Senats gegeben, wenn die beherrschenden Gesellschafter der Besitzgesellschaft auch in der Lage sind, ihren Willen in der Betriebsgesellschaft durchzusetzen.[10] Daraus leitet sich die erste Voraussetzung für das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung ab, nämlich die personelle Verflechtung der beiden Unternehmen.

Der klassische Fall der personellen Verflechtung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn die Gruppe der an der Besitzpersonengesellschaft beteiligten Gesellschafter in gleicher Höhe an der Betriebskapitalgesellschaft beteiligt sind.[11] Für die Existenz einer Betriebsaufspaltung ist die Beteiligungsidentität allerdings nicht (mehr) notwendig.[12] Damit genügt es auch im Rahmen der sogenannten Gruppentheorie, dass mehrere Gesellschafter sowohl bei der Besitz- als auch bei der Betriebsgesellschaft mehr als die Hälfte der Anteile halten. Hintergrund dieser Theorie ist die Annahme, dass die an beiden Gesellschaften beteiligten Personen mittels gleichgerichteter Interessen und durch die Addition ihrer Anteile einen beherrschenden Einfluss auf die Betriebsgesellschaft ausüben können. Dabei ist anzumerken, dass es für den Nachweis eines einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens auf alle Umstände des Einzelfalls ankommt, an diesen sind strenge Anforderungen zu stellen.[13]

Mehrheitlich einig ist sich das Schrifttum darin, dass es für die Beherrschung der Betriebsgesellschaft auf die Mehrheit der Stimmrechte ankommt und nicht auf die Höhe der Kapitalbeteiligung.[14] Damit kann eine personelle Verflechtung durch vertragliche Vereinbarungen über Stimmrechtsanteile hergestellt oder ausgeschlossen werden.[15]

2.2.2 Die sachliche Verflechtung

Die sachliche Verflechtung stellt die zweite Voraussetzung für das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung dar. Diese ist gegeben, wenn das von der Besitz- an die Betriebsgesellschaft überlassene Wirtschaftsgut „eine“ wesentliche Betriebsgrundlage bei der Betriebsgesellschaft darstellt.[16] Ob dies gegeben ist, richtet sich nach allen Umständen des Einzelfalls, wobei das Gesamtbild maßgebend ist.

Grundsätzlich ist eine wesentliche Betriebsgrundlage dann gegeben, wenn dem entsprechenden Wirtschaftsgut für den Betrieb der Gesellschaft eine besondere Bedeutung zukommt. Das Wirtschaftsgut muss also für die Betriebsführung bedeutsam sein. Darüber hinaus muss es der Betriebszweck in besonderem Maße erfordern.[17] Dies trifft insbesondere auf Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens zu. Vielfach kann der Betrieb ohne diese nicht fortgeführt werden, sodass die Existenz des Betriebs von den überlassenen Wirtschaftsgütern abhängt. Ob die Wirtschaftsgüter entgeltlich oder unentgeltlich überlassen werden, ist für den Tatbestand einer wesentlichen Betriebsgrundlage genauso irrelevant wie die Frage, ob die Besitzgesellschaft selbst Eigentümerin des Wirtschaftsgutes ist oder nicht.[18]

Um sich im Bereich der sachlichen Verflechtung Gewissheit zu verschaffen, sollte die Praxis, wie auch im Bereich der personellen Verflechtung, eine verbindliche Auskunft des Finanzamtes einholen, wenn eine richterliche Entscheidung über das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung vermieden werden soll.

2.3 Vor- und Nachteile der Betriebsaufspaltung

2.3.1 Die Haftungsbeschränkung als Vorteil

Das zentrale Motiv für die Begründung einer Betriebsaufspaltung ist die Erreichung des Ziels der Haftungsbeschränkung.[19] So soll sichergestellt werden, dass wertvolles Betriebsvermögen von der Haftung für Verbindlichkeiten der Betriebsgesellschaft ausgeschlossen wird. Dieses Ziel wurde in den vergangenen Jahren aufgrund der Rechtsprechung zum Eigenkapitalersatzrecht immer seltener vollständig erreicht.[20] Durch das zum 1.11.2008 in Kraft getretenen MoMiG allerdings erfährt das Eigenkapitalersatzrecht tiefe Eingriffe[21], wodurch das Erreichen einer Haftungsbeschränkung durch die Rechtsformkombination der Betriebsaufspaltung neu zu beurteilen ist.

Die Betriebsaufspaltung und das Eigenkapitalersatzrecht überschneiden sich regelmäßig. Der Grund hierfür ist, dass die Betriebsgesellschaft häufig nur mit Mindeststammkapital ausgestattet wird. Sie ist daher in aller Regel auf die „Zuführung weiteren Kapitals angewiesen“[22]. Dies kann in Form eines Darlehens oder durch eine Nutzungsüberlassung geschehen, zweites tangiert die Betriebsaufspaltung in besonderem Maße. Mit dem MoMiG wurde die Rechtsfigur des eigenkapitalersetzenden Gesellschafterdarlehens abgeschafft.[23] Im Zusammenhang mit der Neuregelung zu nennen sind der „Nichtanwendungserlass“ im Hinblick auf die Rechtsprechungsregeln im neu gefassten § 30 Abs. 1 GmbHG, die Verlagerung der Regelungen der
§§ 32a, 32b GmbHG in die §§ 44a, 135 und 143 InsO (in abgeänderter Form), sowie der Wegfall des Krisenkriteriums im Zusammenhang mit durch Gesellschafter überlassene Darlehen.[24]

Positiv auf die Betriebsaufspaltung wirkt sich aus, dass ein Gesellschafter bei Nutzungsüberlassungen mit eigenkapitalersetzendem Charakter seinen Aussonderungsanspruch gemäß
§ 135 Abs. 3 InsO spätestens ein Jahr nach Insolvenzeröffnung geltend machen kann.[25] Ist im letzten Jahr vor Insolvenzeröffnung eine solche Forderung des Gesellschafters von der Gesellschaft bedient worden, unterliegt diese der Anfechtung gemäß § 135 InsO. Diese Zeiträume konnten nach altem Recht erheblich länger sein. Zudem sieht die Neuregelung hierfür einen Ausgleichsanspruch für den Gesellschafter vor, was ebenfalls neu ist. Auch die Gefahr, dass der Gesellschafter seinen Rückforderungsanspruch verliert, wurde mit dem neuen Recht beseitigt.[26]

Die obigen Ausführungen gelten, wenn der überlassene Gegenstand für die Fortführung des Unternehmens wesentliche Bedeutung hat. Das trifft im Falle einer Betriebsaufspaltung wenigstens bei einem überlassenen Wirtschaftsgut zu. Als Nachteil der Neuregelung ist die Nachrangigkeit aller Gesellschafterdarlehen und vergleichbaren Leistungen in der Insolvenz zu nennen.[27] Insgesamt wird sich zeigen, ob die Haftungsbeschränkung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung durch die Neuregelungen tatsächlich verbessert wird.[28]

2.3.2 Weitere Vorteile

Für Familienunternehmen stellt die Betriebsaufspaltung eine interessante Alternative dar, wenn es um die Frage der Unternehmensnachfolge geht.[29] Neben der Möglichkeit eines schrittweisen Generationenwechsels kann im Falle eines fehlenden familieninternen Nachfolgers auch ein externer Dritter mit der Führung der Geschäfte betraut werden. Dabei ist darauf zu achten, dass bei Erbregelungen und vorweggenommener Erbfolge die personelle Verflechtung der beiden Unternehmen erhalten bleibt.[30] Wird diese ungewollt aufgegeben, müssen in der Folge stille Reserven aufgedeckt werden.

Außerdem sind als weitere Vorteile der Betriebsaufspaltung betriebsverfassungs- und mitbestimmungsrechtliche Vorteile zu nennen. Diese können im Rahmen einer Betriebsaufspaltung ausgeschaltet, wenigstens aber eingeschränkt werden.[31] Dazu kommt, dass unter bestimmten Voraussetzungen eine Prüfungs- und Offenlegungspflicht für den Jahresabschluss vermieden werden kann. Dies stellt insbesondere für öffentlichkeitsscheue Unternehmen einen großen Vorteil der Betriebsaufspaltung dar.[32] Auf die steuerlichen Vor- und Nachteile der Betriebsaufspaltung wird in den Kapiteln 4.1.3 und 4.1.4 näher eingegangen.

2.3.3 Nachteile der Betriebsaufspaltung

Die Betriebsaufspaltung hat mit mindestens zwei rechtlich selbstständigen Unternehmen einen höheren organisatorischen und finanziellen Aufwand zur Folge. Zunächst ist jedes Unternehmen zur getrennten Buchführung und Jahresabschlusserstellung verpflichtet. Darüber hinaus ist der steuerliche Beratungsaufwand deutlich höher, da die Vertragsgestaltung zur Begründung der Betriebsaufspaltung wie auch die laufende Beratung anspruchsvoll ist.[33]

Ein weiterer Nachteil kann die Aufteilung des Vermögens auf zwei oder mehrere Unternehmen darstellen. Der kann sich dann zeigen, wenn Fremdkapital benötigt wird. Die Verteilung des Vermögens hat eine Schmälerung der Kreditbasis zur Folge.[34] Daher ist es möglich, dass Fremdkapitalgeber für die Hingabe eines Darlehens an die Betriebsgesellschaft weitere Sicherheiten von der Besitzgesellschaft oder den dahinterstehenden Gesellschaftern einfordern. Die Gefahr besteht, dass unabhängig von den Ausführungen zum Eigenkapitalersatzrecht das Ziel einer Haftungsbeschränkung für das wertvolle Betriebsvermögen vollständig aufgegeben werden muss, sofern die zur Verfügung stehenden Sicherheiten der Betriebsgesellschaft nicht ausreichen.[35]

3 Grundlagen zur Abgrenzung von der GmbH & atypisch Still

Die nachfolgende Untersuchung beruht auf der Annahme, dass der einzige Zweck einer Personengesellschaft die Verpachtung von Wirtschaftsgütern an eine Kapitalgesellschaft darstellt und diese lediglich hieraus Einnahmen erzielt. Die Gesellschafter der Personengesellschaft sind entweder nur an dieser oder ebenfalls an der Kapitalgesellschaft beteiligt. Die Ausschüttung der Kapitalgesellschaft führt bei den Gesellschaftern der Personengesellschaft zu Dividendenerträgen. Die Kapitalgesellschaft ist, um ihren Betrieb zu führen, auf die überlassenen Wirtschaftsgüter angewiesen.[36]

3.1 Vermögensverwaltung versus Gewerbebetrieb

Grundlegend für die steuerliche Behandlung von Nutzungsüberlassungen durch eine Personengesellschaft ist zunächst die Frage, ob die Tätigkeit der Personengesellschaft eine vermögensverwaltende oder eine gewerbliche ist.[37]

Für das Vorliegen einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft spielt die zivilrechtliche Ausgestaltung dieser keine Rolle. Entscheidend ist die tatsächlich ausgeübte Tätigkeit und damit die steuerrechtliche Sichtweise, wonach eine vermögensverwaltende Personengesellschaft entweder kraft Tätigkeitsqualifizierung oder bei Unterschreiten der Schwelle zum Gewerbebetrieb vorliegt.[38] § 14 Satz 3 AO definiert die vermögensverwaltende Tätigkeit als Vermietung oder Verpachtung von unbeweglichem Vermögen sowie zur Verzinsung angelegtes Kapitalvermögen.[39]

Die Frage, ab wann die Grenze zur Gewerblichkeit überschritten wird, beantwortete der BFH durch laufende Rechtsprechung, "wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Grundbesitz im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten (z.B. durch Selbstnutzung oder Vermietung) entscheidend in den Vordergrund tritt"[40].

Die Formulierung zeigt, dass es im Grenzbereich schwierig sein kann, eine verlässliche Zuordnung der ausgeübten Tätigkeit vorzunehmen. Es müssen die individuellen Besonderheiten des jeweils vorliegenden Sachverhalts beachtet werden.[41]

Aus § 15 Abs. 2 EStG ergeben sich die Kriterien, wonach eine Personengesellschaft Gewerbebetrieb ist. Danach muss es sich als Positivabgrenzung um eine Tätigkeit handeln, welche nachhaltig und selbstständig ist, sowie mit Gewinnerzielungsabsicht und unter Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr betrieben wird. Als Negativabgrenzung werden land- und forstwirtschaftliche sowie freiberufliche Tätigkeiten angeführt.[42]

3.2 Mitunternehmerschaft

Im Einkommensteuerrecht erfolgt die Besteuerung von gewerblichen Personengesellschaften nach dem Mitunternehmerkonzept. Der Mitunternehmerbegriff ist gesetzlich nicht geregelt. Es handelt sich vielmehr um einen offenen Typusbegriff, welcher anhand mehrerer Merkmale zu umschreiben ist. Es kommt daher jeweils auf das Gesamtbild des Einzelfalls an.[43] Grundsätzlich ist Mitunternehmer nur, wer auch aus zivilrechtlicher Sicht Gesellschafter der Personengesellschaft ist. In Ausnahmefällen ist auch Gesellschafter, wessen Stellung aus zivilrechtlicher Sicht einem Gesellschafter gleichzusetzen ist.[44]

Mitunternehmers ist, wer sowohl "Mitunternehmerinitiative" entfalten kann als auch "Mitunternehmerrisiko" trägt, wobei beide Eigenschaften unterschiedlich stark ausgeprägt sein können. Allerdings müssen beide gegeben sein. Innerhalb des "Mitunternehmerrisikos" stellt die Beteiligung am Vermögen, einschließlich der stillen Reserven und dem Geschäftswert, das wichtigste Kriterium für das Vorliegen einer Mitunternehmerschaft dar.[45]

3.3 Besteuerung von Personengesellschaften

Die Besteuerung von Personengesellschaften erfolgt nach dem Transparenzprinzip. Da die Personengesellschaft weder natürliche noch juristische Person ist, unterliegt sie nicht der Einkommen- oder Körperschaftsteuer.[46] Die Personengesellschaft besitzt zwar im Zivilrecht eine eigene Rechtspersönlichkeit, nicht aber im Steuerrecht, sodass die Steuerpflicht in der Konsequenz auf Ebene der Gesellschafter entstehen muss, was durch die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung gemäß §§ 179 und 180 AO geschieht. Allerdings besitzt die Personengesellschaft in gewisser Weise Steuerrechtssubjektcharakter, da sich die Einkunftsart der einzelnen Gesellschafter nach der Tätigkeit der Gesellschaft selbst richtet. Somit hängen die steuerlichen Folgen für die Gesellschafter maßgeblich davon ab, ob die Tätigkeit der Gesellschaft eine vermögensverwaltende oder gewerbliche ist.[47] Der Steuerrechtssubjektcharakter führt dazu, dass die Personengesellschaft bei gewerblichen Einkünften gemäß §§ 140 ff. AO eine Bilanz aufzustellen hat.[48]

Eine vermögensverwaltende Tätigkeit führt nicht zur Buchführungspflicht, die Einkünfte werden gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG als Überschuss der Einnahmen (§ 8 EStG) über die Werbungskosten (§ 9 EStG) ermittelt. Zusätzlich gilt das Zu- und Abflussprinzip des § 11 EStG.[49] Für die laufende Überlassung gelten, je nach Überlassungsgegenstand, die §§ 21 bzw. 22 EStG. Mögliche Dividenden unterliegen § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Daneben können Wertsteigerungen im Rahmen der vermögensverwaltenden Tätigkeit unter bestimmten Umständen der Besteuerung gemäß §§ 17 und 23 EStG unterliegen.

Personengesellschaften, welche gewerbliche Einkünfte erzielen, sind gemäß § 238 HGB zur Führung von Büchern verpflichtet. Für die Gewinnermittlung gelten daher die
§§ 4 Abs. 1 und 5 EStG. Die Gewerblichkeit führt dazu, dass die Personengesellschaft mit sämtlichen Einkünften § 15 EStG unterliegt.

Für Mitunternehmerschaften gilt darüber hinaus die konkretisierende Norm des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Hiernach erfolgt die Gewinnermittlung in zwei Stufen. Nach der in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 1 EStG geregelten ersten Stufe wird sowohl die jeweilige Ergänzungsbilanz, als auch der auf die einzelnen Gesellschafter entfallende Teil des Steuerbilanzgewinns ermittelt.[50] Es handelt sich hierbei also um eine Zurechnungsnorm, da der Gewinnanteil für sich bereits unter die Einkünfte des § 15 EStG fällt.

Die zweite Stufe der Gewinnermittlung stellt gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG eine Qualifikationsnorm dar.[51] Ohne die gesetzliche Regelung würden die aus dem Liefer- und Leistungsverkehr von den Gesellschaftern an die Gesellschaft erbrachten Leistungen bei ebenjenen nicht als Einkünfte aus Gewerbebetrieb erfasst. Die auf der ersten Stufe der Gewinnermittlung aufwandswirksam erfassten Vergütungen an die Gesellschafter werden auf der zweiten Stufe dem jeweiligen Gesellschafter als Sondervergütungen hinzugerechnet.

Aus systematischer Sicht ist es daher logisch und notwendig, dass es neben dem für die Gewinnermittlung auf der ersten Stufe als Grundlage dienendem Gesamthandvermögen weitere, den jeweiligen Gesellschaftern zuzuordnende Sonderbetriebsvermögen geben muss, damit auf dieser Ebene betrieblich veranlasste Vermögensänderungen als Sonderbetriebseinnahmen beziehungsweise -ausgaben erfassen werden können.[52] Das Sonderbetriebsvermögen wird, dem Gedanken der wirtschaftlichen Einheit von Personengesellschaft und Gesellschaftern folgend, ebenfalls in die Gewinnermittlung einbezogen.[53] In der Konsequenz unterliegen die Sonderbetriebseinnahmen ebenfalls der Gewerbesteuer. Darüber hinaus führt dies zu einer Steuerverstrickung stiller Reserven, welche in Wirtschaftgütern des Sonderbetriebsvermögens ruhen.[54]

3.4 Die GmbH & atypisch Still

Bei der hybriden Rechtsform „atypisch stille Gesellschaft“ handelt es um eine reine Innengesellschaft. Die Unterscheidung in typische[55] und atypische stille Gesellschaft ist handelsrechtlich unerheblich, steuerrechtlich kommt ihr jedoch erhebliche Bedeutung zu.[56] Die Abgrenzung zwischen den beiden Arten von stillen Gesellschaften ist trotz mehrerer BFH-Urteile schwierig.[57]

Weicht die stets unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalls zu beurteilende stille Gesellschaft, die dem Grundsatz der Vertragsfreiheit unterliegt, derart von den gesetzlichen Regelungen der §§ 230 ff. HGB ab, dass dem stillen Gesellschafter im Innenverhältnis de facto eine Kommanditistenstellung eingeräumt wird, ist er Mitunternehmer und erzielt daher Einkünfte gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG.[58] Die zwischen dem Inhaber des Handelsgewerbes und dem atypisch stillen Gesellschafter entstandene Mitunternehmerschaft ist selbständiges Subjekt der Gewinnerzielung, Gewinnermittlung und Einkünftequalifikation.[59] Dass es sich dabei um ein reines Innenverhältnis handelt, steht der Mitunternehmerschaft nicht entgegen.[60]

Zivilrechtlich besitzt die atypisch stille Gesellschaft mangels eigener Rechtspersönlichkeit kein Vermögen, steuerrechtlich ist das Vorliegen von Betriebsvermögen aber notwendig, um als Subjekt der Gewinnermittlung einen Betriebsvermögensvergleich durchführen zu können.[61]

Hinsichtlich der Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten einer atypisch stillen Gesellschaft sind sich Rechtsprechung und Finanzverwaltung uneinig. Die Finanzverwaltung vertritt die Ansicht, dass gerade aufgrund des fehlenden Gesamthandsvermögens sowohl eine Buchführungspflicht als auch die Pflicht zur Erstellung einer Steuerbilanz ausscheidet.[62]

Der BFH vertritt die Ansicht, es müsse zur Ermittlung des steuerlichen Gewinns, trotz fehlender Buchführungspflicht, eine eigene Steuerbilanz für die atypisch stille Gesellschaft erstellt werden.[63] Diese Steuerbilanz ist unter Umständen ebenfalls durch eine Sonderbilanz des atypisch stillen Gesellschafters zu ergänzen. Dieser Meinung folgt die Mehrheit der Literatur.[64] Das Ergebnis dieses Ansatzes „führt materiell-rechtlich zu einer Steuerbilanz der atypisch stillen Gesellschaft“[65], wobei formell-rechtlich lediglich die Steuerbilanz der GmbH vorliegt.

Der auf den ersten Blick größte Vorteil der atypisch stillen Gesellschaft, nämlich deren Anonymität, erweist sich als Trugschluss. Der Grund liegt im § 42 Abs. 3 GmbHG, welcher zur Offenlegung der finanziellen Beziehungen zwischen Gesellschaft und deren Gesellschafter in der Bilanz beziehungsweise im Anhang zwingt.[66] Daher ist dieser Gesichtspunkt bei der Entscheidung für die atypisch stille Gesellschaft regelmäßig von untergeordneter Bedeutung. Sie stellt vielmehr eine Art der Unternehmensfinanzierung dar, welche im Vergleich zur GmbH-Kapitalerhöhung kostengünstiger und einfacher ist.[67]

Aus steuerlicher Sicht hat die atypisch stille Gesellschaft den Vorteil, dass ihr gegenüber der Kapitalgesellschaft der höhere Gewerbesteuerfreibetrag für Personengesellschaften zur Verfügung steht. Außerdem besteht im Rahmen der GmbH & atypisch Still die Möglichkeit einer Verlustverlagerung in den Grenzen der §§ 15a sowie 15 Abs. 4 Satz 6 bis 8 EStG auf die Gesellschafter.[68] Die Ausführungen zum Eigenkapitalersatzrecht gelten auch hier, insbesondere wenn die Vermögenseinlage des atypisch still Beteiligten durch Nutzungseinlage erfolgt.

4 Abgrenzung der Betriebsaufspaltung zur GmbH & atypisch Still

Gemeinsam haben Betriebsaufspaltung und GmbH & atypisch Still zunächst, dass sie eine ursprünglich nichtgewerbliche Tätigkeit in eine gewerbliche umqualifizieren. Dies erfolgt in beiden Fällen durch das „Hinzutreten weiterer Anforderungen“[69]. Findet, was Gegenstand der Untersuchung ist, darüber hinaus in beiden Fällen eine Nutzungsüberlassung statt, kann ebenfalls in beiden Fällen die Nutzungsüberlassung nicht losgelöst von der Beteiligungssituation betrachtet werden.[70]

Bei der Betriebsaufspaltung werden die Einkünfte der Besitzgesellschaft in gewerbliche Einkünfte umqualifiziert, wenn die Voraussetzungen für eine sachliche und personelle Verflechtung erfüllt sind. Hintergrund stellt die Annahme dar, dass ein Unternehmen „seine wirtschaftliche Zielsetzung durch Verwendung von zwei rechtlich selbstständigen nebeneinander bestehenden Gesellschaften zu realisieren versucht“.[71] Im Ergebnis nimmt die Besitzgesellschaft durch die Betriebsgesellschaft hindurch am wirtschaftlichen Verkehr teil und begründet für sich so Einkünfte aus Gewerbebetrieb.[72]

Die Umqualifizierung der Einkünfte aus durch den stillen Gesellschafter an die GmbH überlassenen Wirtschaftsgüter erfolgt durch die, aus steuerrechtlicher Sicht, atypische Ausgestaltung der Beteiligung des Stillen. Aufgrund dieser wird er zum Mitunternehmer und erzielt Einkünfte gemäß §15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG.

Sind die Voraussetzungen erfüllt, ergeben sich für den verpachtenden Gesellschafter beziehungsweise die verpachtende Personengesellschaft aus beiden Sachverhalten, zumindest im Bereich der Einkünftequalifikation, die gleichen steuerlichen Folgen. Und das, obwohl beiden Konstellationen unterschiedliche Überlegungen zugrundeliegen. Das im Einzelnen trotzdem, teils erhebliche, Abweichungen zwischen den beiden Fallkonstellationen bestehen, wird in diesem Kapitel erörtert.

[...]


[1] Vgl. Wehrmann, M. / Rupp, D. (2008) S. 920

[2] Bachmann, C. / Ernst, M. (2007) S. 364

[3] Vgl. RFH-Urteil v. 1.7.1942, RStBl 1942, S. 1081; Mit dem Ziel der Erhaltung der gewerbesteuerlichen Bemessungsgrundlage begründet auch der BFH in jüngerer Rechtsprechung die Existenz der Betriebsaufspaltungsrechtsprechung, vgl. BFH-Urteil v. 10.11.2005 – IV R 29/04, BStBl II 2006, S. 173; Harle, G. (2008) S. 1020; Levedag, C. (2008) S. 281

[4] Levedag, C. (2008) S. 281

[5] Kaligin, T. (2008) S. 21

[6] Auf die weiteren Formen der Betriebsaufspaltung beziehungsweise die Unterscheidung in echte/unechte, umgekehrte, kapitalistische und mitunternehmerische Betriebsaufspaltung wird in dieser Arbeit nicht eingegangen

[7] Esch, G. / Schulze zur Wiesche, D. / Baumann, W. (2001) S. 574

[8] GrS 2/71, BStBl II 1972, S. 63

[9] ebenda

[10] Vgl. Zehnpfennig, J. (2002) S. 1297

[11] Vgl. Fichtelmann, H. (1999) S. 64

[12] Zur Entwicklung der Rechtsprechung vgl. BFH-Urteil v. 3.12.1969 - I 231/63, BStBl II 1970, S. 223; BFH-Urteil v. 25.7.1968 – IV R 261/66, BStBl II 1968, S.677; BFH-Beschluss v. 8.11.1971 - GrS 2/71, BStBl II 1972, S. 63

[13] Vgl. BFH-Beschluss v. 8.11.1971 - GrS 2/71, BStBl II 1972, S. 63

[14] Vgl. Kaligin, T. (2008) S. 105

[15] Vgl. Knoppe, H. (1985) S. 184

[16] Vgl. BFH-Urteil v. 24.6.1969 – I 201/64, BStBl II 1970, S. 17; BFH-Urteil v. 20.9.1973 – IV R 41/69, BStBl II 1973, S. 869

[17] Vgl. Fichtelmann, H. (1999) S. 52

[18] Vgl. BFH-Urteil v. 26.5.1993 – X R 78/91, BStBl II 1993, S. 718

[19] Vgl. Zehnpfennig, J. (2002) S. 1286

[20] Vgl. Kaligin, T. (2008) S. 25

[21] Vgl. Blöse, J. (2008) S. 337

[22] Kaligin, T. (2008) S. 25

[23] Vgl. Roth, J. (2008) S. 1184; Kritisch zur Frage der Abschaffung des Eigenkapitalersatzrechts in Bezug auf die Nutzungsüberlassung vgl. Schmidt, K. (2008) S. 1727; Wälzholz, E. (2008) S. 841

[24] Vgl. Roth, J. (2008) S. 1184

[25] Vgl. Wedemann, F. (2008) S. 1385

[26] Vgl. Blöse, J. (2008) S. 337

[27] Vgl. Roth, J. (2008) S. 1186

[28] Vgl. Blöse, J. (2008) S. 337

[29] Vgl. Kaligin, T. (2008) S. 51; Zehnpfennig, J. (2002) S. 1288

[30] Vgl. Kaligin, T. (2008) S. 52

[31] Vgl. Zehnpfennig, J. (2002) S. 1289

[32] § 1 Abs. 1 PublG sowie §§ 267 i.V.m. 316, 326, 327 HGB beinhalten die Kriterien, wonach eine Prüfungs- und Offenlegungspflicht besteht. Im Rahmen einer Betriebsaufspaltung ist eine Verteilung auf zwei Gesellschaften möglich.

[33] Vgl. Zartmann, H. / Litfin, P. (1977) S. 271

[34] Vgl. Kaligin, T. (2008) S. 280

[35] Vgl. Zehnpfennig, J. (2002) S. 1291

[36] Der grundsätzliche Aufbau wurde entnommen aus: Bachmann, C. / Ernst, M. (2007) S. 364

[37] Vgl. Bachmann, C. / Ernst, M. (2007) S. 364

[38] Vgl. Zimmermann, R. (2007) S. 64 ff.

[39] Eine Gewinnerzielungsabsicht muss gegeben sein, da sonst der Tatbestand der Liebhaberei erfüllt ist

[40] BFH-Beschluss v. 10.12.2001 - GrS 1/98, BStBl II 2002, S. 291

[41] Vgl. BFH-Urteil v. 29.10.1998 – XI R 80/97, BStBl II 1999, S. 448

[42] Auf die Abfärbetheorie des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG und die gewerblich geprägte Personengesellschaft des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG wird verwiesen.

[43] Vgl. Bachmann, C. / Ernst, M. (2007) S. 365

[44] Vgl. BFH-Beschluss v. 25.6.1984 – GrS 4/82, BStBl II 1984, S. 751; BFH-Beschluss v. 25.2.1991 – GrS 7/89, BStBl II 1991, S. 691

[45] Vgl. Zimmermann, R. (2007) S. 69

[46] Vgl. Bachmann, C. / Ernst, M. (2007) S. 365

[47] Vgl. dazu die teilweise uneinheitliche Rechtsprechung, wie z.B. BFH-Beschluss v. 10.11.1980 – GrS 1/79, BStBl II 1981, S. 164; BFH-Beschluss v. 25.6.1984 – GrS 4/82, BStBl II 1984, S. 751; BFH-Beschluss v. 25.2.1991 – GrS 7/89, BStBl II 1991, S. 691; BFH-Beschluss v. 3.5.1993 – GrS 3/92, BStBl II 1993, S. 616; BFH-Beschluss v. 3.7.1995 – GrS 1/93, BStBl II 1995, S.617

[48] Vgl. Hottmann, J. (2007) S. 111

[49] Vgl. Bachmann, C. / Ernst, M. (2007) S. 367

[50] Vgl. Bachmann, C. / Ernst, M. (2007) S. 366

[51] Vgl. Hottmann, J. (2007) S. 113

[52] Vgl. Altfelder, S. (2006) S. 569

[53] Vgl. Hottmann, J. (2007) S. 134

[54] Auf die Kritik an der Existenz von Sonderbetriebsvermögen II wird hingewiesen.

[55] Die Voraussetzungen und steuerlichen Folgen einer typisch stillen Gesellschaft sind nicht Gegenstand der Untersuchung

[56] Vgl. BFH-Urteil v. 6.7.1995 – IV R 79/94, BStBl II 1996, S. 269

[57] Vgl. BFH-Urteil v. 13.10.1994 – VII R 37/94, BStBl II 1995, S. 10

[58] Vgl. Altfelder, S. (2006) S. 564

[59] Vgl. BFH-Urteil v. 26.11.1996 – VIII 42/94, BStBl 1998, S. 328; BFH-Beschluss v. 28. 3. 2003 - VIII B 194/01, BFH/NV 2003, S. 1308

[60] Vgl. Zimmermann, R. (2007) S. 69

[61] Vgl. Blaurock, U. (2003) S. 474

[62] OFD Rostock, Verfügung v. 19. 12. 1999, DStR 2000, S. 591; OFD Frankfurt, Verfügung v. 14. 3. 2001, DStR 2001, S. 1159; OFD Erfurt, Verfügung v. 23. 10. 2003, FR 2003, S. 1299

[63] BFH-Beschluss v. 5. 7. 2002 - IV B 42/02, BFH/NV 2002, S. 1447; BFH-Beschluss v. 10. 11. 2004 - II R 38/03, BFH/NV 2005, S. 669.

[64] Vgl. Meermann, A. (2002) S. 1083 f.; Vgl. Altfelder, S. (2006) S. 567 f.; Vgl. Bachmann, C. / Ernst, M. (2007) S. 374

[65] Altfelder, S. (2006) S. 568

[66] Vgl. Altfelder, S. (2006) S. 557

[67] Vgl. Kraft, A. / Mayer-Theobald, F. (2008) S. 2325

[68] Vgl. Altfelder, S. (2006) S. 557

[69] Bachmann, C. / Ernst, M. (2007) S. 374

[70] Vgl. ebenda

[71] Wöhe, G. (1990) S. 298 f.

[72] Vgl. Kaligin, T. (2008) S. 86

Details

Seiten
55
Erscheinungsform
Originalausgabe
Jahr
2009
ISBN (eBook)
9783836638050
Dateigröße
626 KB
Sprache
Deutsch
Katalognummer
v226956
Institution / Hochschule
Duale Hochschule Baden-Württemberg, Stuttgart, früher: Berufsakademie Stuttgart – Wirtschaft, Studiengang Steuern- und Prüfungswesen
Note
2,1
Schlagworte
betriebsaufspaltung gmbh rechtsformkombination still

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Titel: Die Betriebsaufspaltung